增值稅改革的減稅效應：兩次改革減稅逾1.2萬億
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文| 中央財經大學財政稅務學院教授 樊勇
責編：趙澤
（本文刊發於《中國經濟週刊》2017年第19期）
不久前，大洋彼岸的美國總統特朗普宣佈了重磅改革——減稅！
一時間，關於稅收負擔和減稅的討論聲再起。但是，現實的情況則是：美國這份萬眾矚目的減稅計畫，內容不過是一張A4紙。而與此同時，恰逢中國營改增全面實施一周年，據市場預估其減稅規模就達6800億。不僅如此，中國過去5年累計減稅已逾1.2萬億元。
2009年以來，我國對增值稅進行了兩次改革，這兩次改革對我國社會經濟的影響重大，意義深遠。從稅制優化的角度看，這兩次改革都是通過減稅來發揮對微觀主體和宏觀經濟運行的積極調控作用。
增值稅兩次改革減稅逾1.2萬億2009年，中國開始推行“增值稅轉型”改革（生產型向消費型轉型）；2011年，推行“增值稅擴圍”（增值稅徵收範圍擴展向營業稅徵稅範圍）改革，兩次改革的目的均是通過減少中間環節的重複徵稅不斷促進增值稅的優化，
第一次改革：增值稅轉型
增值稅轉型改革的背景是2008年的全球金融危機使國內許多企業面臨著較大的經營困難，生產型增值稅不准予扣除當期購入固定資產進項稅額的規定形成了對固定資產的重複徵稅，進一步加重了企業的負擔。為了減輕企業稅收負擔、克服國際金融危機帶來的不利影響，
改革以允許企業抵扣新購入設備所含增值稅為核心內容，同時取消進口設備免征增值稅和外商投資企業採購國產設備增值稅退稅政策，並將小規模納稅人的增值稅徵收率統一調低至3%。
根據財政部統計資料，2009年全年國內增值稅收入18481.24億元，同比增長2.7%，比2008年增速低20.6個百分點，全年國內增值稅收入雖實現增收，
第二次改革：增值稅擴圍（營改增）
儘管2009年增值稅全面轉型消除了對企業購入固定資產的重複徵稅，
為消除重複徵稅、減輕企業負擔、完善稅制、支援服務業發展，2012年1月1日起，營業稅改征增值稅試點首先在上海交通運輸業和部分現代服務業中開展。此後，北京、深圳等地也提出了增值稅改革試點方案。到2013年8月，營改增範圍已推廣到全國試行。2014年1月和6月，又分別將鐵路運輸業、郵政服務業和電信業納入試點。2016年5月1日全面推開營改增，將建築業、房地產業、金融業和生活服務業最後4個行業納入增值稅徵收範圍，營業稅徹底退出我國稅收歷史的舞臺。
根據國家稅務總局統計，營改增實施以來，約98%的試點納稅人實現了稅負下降或持平，從2012年1月試點開始實行到2017年2月，營改增帶來的減稅總規模累計已超過1.2萬億元。這場營業稅改征增值稅的改革涉及到原徵收營業稅的近1600萬戶企業納稅人、1000萬自然人納稅人和超過2萬億元的營業稅收入，這是1994年實行分稅制以來力度最大、最有影響力的稅制優化改革。
國家稅務總局資料顯示，2016年5月至11月，建築、房地產、金融、生活服務四大行業累計實現增值稅應納稅額6409億元，與應繳納營業稅相比，減稅1105億元，稅負下降14.7%，其中金融業減稅367億元，稅負下降14.72%；建築業減稅65億元，稅負下降3.75%；房地產業減稅111億元，稅負下降7.9%；生活服務業減稅562億元，稅負下降29.85%。據統計，截至今年4月30日，營改增試點一周年將實現減稅6800億元左右。
各個地區的減稅效果也非常顯著。根據各地國稅局統計，上海、廣東、北京等27個省（自治區、直轄市）2016年全年營改增的減稅總規模達到5225億元，其中上海減稅規模最大，達到840億元；廣東位列第二，減稅達673億元；北京緊隨其後，減稅約641億元；江蘇營改增減稅約470億元，浙江、山東、四川減稅規模在300億元左右。
兩次增值稅改革的減稅機制有何不同增值稅抵扣制度是目前各國增值稅制度的核心之一，也是體現增值稅中性作用的制度源頭。我國增值稅轉型改革和擴圍改革實質上都是通過完善增值稅抵扣制度來消除重複徵稅、減輕我國企業稅負，但兩者發揮減稅效果的具體途徑有所不同。
增值稅轉型：消除對購入固定資產重複徵稅
生產型增值稅與消費型增值稅的主要區別在於：生產型增值稅不允許扣除外購固定資產所含的已征增值稅，稅基相當於國民生產總值，稅基最大，但重複徵稅也最嚴重；消費型增值稅允許一次性扣除外購固定資產所含的增值稅，稅基相當於最終消費，稅基最小，但消除重複徵稅也最徹底。2009年增值稅轉型改革之前，我國實行生產型增值稅，企業購進的固定資產進項稅額不准予抵扣，形成對外購固定資產的重複徵稅。2009年的增值稅轉型改革准予企業扣除購入固定資產進項稅額，消除了重複徵稅。
增值稅擴圍：擴大增值稅的可抵扣範圍
在增值稅擴圍改革前，既存在繳納增值稅的經濟主體，又存在繳納營業稅的經濟主體，增值稅擴圍改革通過不同途徑影響著兩類經濟主體的稅負：一方面，對原有增值稅主體而言，營改增之前，其購入的營業稅領域的服務進項稅額是不能夠抵扣的，其進項稅額扣除是不完整的，營改增後則可以將生產支出中含有的增值稅稅金全部納入抵扣，抵扣範圍的擴大會減少本環節繳納的稅額；另一方面，對新納入的增值稅主體而言，企業可以將在原營業稅制度下進行服務消費承擔的稅金在下一交易環節抵扣掉，從而減少或避免商品與服務中間環節的重複徵稅。
兩次增值稅改革對宏觀經濟有哪些效應增值稅改革對我國經濟運行產生了積極的影響，特別是營改增的降稅效應對經濟轉型升級起到了積極推動作用，並引領全球增值稅改革浪潮。增值稅改革的積極作用主要表現在三個方面。
促進社會分工，提高社會生產力
增值稅轉型改革准予企業當期購入固定資產進項稅額一次全部抵扣，使得相同條件下需要繳納的增值稅大幅減少，增加了企業的可用現金流，有利於刺激投資、擴大投資需求；同時，利於企業擴大資本積累而進行設備更新，採用先進技術，提高生產力水準。
營改增改革將增值稅徵稅範圍覆蓋到所有行業和產業，將所有產品和服務納入抵扣範圍，彌補了增值稅轉型改革涉及範圍狹窄、效果有限的不足，進一步減少了重複徵稅，減輕了生產企業稅收負擔，進一步滿足了經濟發展對專業化分工的內在要求，有利於改進“大而全”“小而全”的低效能生產模式，推動社會生產向專業化協作方向發展，促進經濟發展的內生動力，提高社會生產力水準。
促進產業結構升級，發掘經濟發展動力
資本有機構成高的產業由於長期資本投資所占比重較大，增值稅對購入固定資產進項稅額抵扣規定的變化對其影響較大。相比於加工工業和勞動密集型企業，基礎產業和資本密集型企業固定資產的比重更大，因此增值稅轉型改革對它們更有利，有力地促進了基礎產業和資本密集型企業的發展，這也符合當時國家產業政策的方向。
其後的營改增改革對服務業發展的促進作用更為明顯：一方面，服務業可以將外購商品和服務中的流轉稅金納入抵扣範圍，減少應納稅額、降低企業成本，促進服務業等行業的發展，推進產業結構向以第三產業為重心發展；另一方面，對現代服務業徵收增值稅，使這些行業能將費用納入抵扣範圍，降低服務消費成本，從而使社會增加對服務業的消費，有利於提升產品技術含量和企業競爭力，不斷發掘經濟發展的內在動力和潛能。
優化對外貿易結構，促進貿易出口
增值稅轉型改革前，我國實行的生產型增值稅，不僅存在重複徵稅的問題，而且由於難以準確計算出口商品增值稅稅負導致難以徹底地實施出口退稅，使國內產品在國內市場和國際市場均處於不利的競爭地位。2009年的增值稅轉型改革既解決了重複徵稅問題，又解決了出口退稅問題，增強了我國出口產品的國際競爭能力，對促進對外貿易的發展有著重要的意義。
增值稅擴圍後，更是將廣大服務業納入增值稅徵收範圍，並相應調整和擴大勞務退稅範圍，建立健全的服務貿易出口退稅機制，使勞務也能以不含稅價格參與國際市場競爭，對促進服務貿易的出口產生了積極影響，有利於進一步優化我國對外貿易結構，擴大服務貿易在對外貿易中所占比例，推動對外貿易發展。
後營改增時期減稅還有哪些招面對國際貿易競爭加劇和國內勞動力成本過快上漲的經濟形勢，李克強總理在2017年政府工作報告中指出：今年赤字率保持不變，主要是為了進一步減稅降費，全年再減少企業稅負3500億元左右、涉企收費約2000億元，一定要讓市場主體有切身感受。這反映出政府為實體經濟降成本的決心。
增值稅作為我國第一大稅種，增值稅的減收不僅能夠激發企業活力，也符合我國增加直接稅比重、降低間接稅比重的稅制改革方向。進一步推進增值稅減稅，可以從以下幾個方面入手：
繼續推進增值稅稅率簡並改革
不論是增值稅基本原理，還是發達國家相關實踐經驗，都能說明一個問題：過多檔次的稅率設計不利於增值稅中性特徵的發揮，也給稅收征管帶來較多難題。因此，簡並增值稅稅率是後營改增時期建設現代型增值稅不得不面對的首要問題。我國已經開始推行增值稅稅率改革，即從2017年7月開始，將增值稅稅率由17%、13%、11%、6%四檔調整為17%、11%和6%三檔，取消了13%這一稅率檔次。
從增值稅稅率的國際比較來看，2014年，經合組織34個成員國中，除美國沒有開徵增值稅外，21個成員國的增值稅標準稅率設置在20%以上，與這些國家相比，我國增值稅標準稅率處於中等水準，因而通過降低增值稅最高稅率來降低增值稅稅負的空間並不太大。而就稅率檔次來看，儘管已經進行一定的簡化，但仍然存在著三檔基本稅率，還存在進一步簡並的空間。
可考慮建立增值稅退稅制度
受財政收入及管理等客觀因素制約，我國除了在出口環節外一直沒有建立廣泛的增值稅退稅制度，而是實施增值稅留抵制度，這使得企業增值稅不能完全轉嫁至下一個環節。
下一步可考慮逐步將我國增值稅留抵制度改革為退稅制度，這樣不僅能大大減輕存在留抵企業的稅負，而且能夠貫通增值稅稅負轉嫁鏈條，尤其在供給側結構性改革的大背景下，這也是一種很有針對性的“去庫存”的助力政策，能夠達到精准減稅的目的。
提高企業增值稅進項實際抵扣率
現實中一種現象應該引起注意，就是增值稅進項稅額實際抵扣率低於理論抵扣率。實際抵扣率偏低會形成企業稅收負擔，進而偏離政策改革目標，這是目前在行業和企業中普遍存在的現象。因此，下一步可以通過提高企業增值稅進項實際抵扣率來降低企業增值稅稅負。具體可以從優化稅收征管、提高納稅服務水準方向出發：首先，稅務機關可以加大政策解讀力度，幫助和引導企業吃透、摸准、用好增值稅抵扣政策；其次，可以深入調查研究，高度關注並幫助企業解決進項發票方面出現的矛盾和問題；再次，優化代開發票業務、簡化代開發票程式，確保增值稅發票鏈條暢通；最後，指導企業完善相關的財務制度，強化增值稅專用發票意識，規範財務管理，促使企業進項稅應抵盡抵，最大限度地提高抵扣率。
此後，北京、深圳等地也提出了增值稅改革試點方案。到2013年8月，營改增範圍已推廣到全國試行。2014年1月和6月，又分別將鐵路運輸業、郵政服務業和電信業納入試點。2016年5月1日全面推開營改增，將建築業、房地產業、金融業和生活服務業最後4個行業納入增值稅徵收範圍，營業稅徹底退出我國稅收歷史的舞臺。根據國家稅務總局統計，營改增實施以來，約98%的試點納稅人實現了稅負下降或持平，從2012年1月試點開始實行到2017年2月，營改增帶來的減稅總規模累計已超過1.2萬億元。這場營業稅改征增值稅的改革涉及到原徵收營業稅的近1600萬戶企業納稅人、1000萬自然人納稅人和超過2萬億元的營業稅收入，這是1994年實行分稅制以來力度最大、最有影響力的稅制優化改革。
國家稅務總局資料顯示，2016年5月至11月，建築、房地產、金融、生活服務四大行業累計實現增值稅應納稅額6409億元，與應繳納營業稅相比，減稅1105億元，稅負下降14.7%，其中金融業減稅367億元，稅負下降14.72%；建築業減稅65億元，稅負下降3.75%；房地產業減稅111億元，稅負下降7.9%；生活服務業減稅562億元，稅負下降29.85%。據統計，截至今年4月30日，營改增試點一周年將實現減稅6800億元左右。
各個地區的減稅效果也非常顯著。根據各地國稅局統計，上海、廣東、北京等27個省（自治區、直轄市）2016年全年營改增的減稅總規模達到5225億元，其中上海減稅規模最大，達到840億元；廣東位列第二，減稅達673億元；北京緊隨其後，減稅約641億元；江蘇營改增減稅約470億元，浙江、山東、四川減稅規模在300億元左右。
兩次增值稅改革的減稅機制有何不同增值稅抵扣制度是目前各國增值稅制度的核心之一，也是體現增值稅中性作用的制度源頭。我國增值稅轉型改革和擴圍改革實質上都是通過完善增值稅抵扣制度來消除重複徵稅、減輕我國企業稅負，但兩者發揮減稅效果的具體途徑有所不同。
增值稅轉型：消除對購入固定資產重複徵稅
生產型增值稅與消費型增值稅的主要區別在於：生產型增值稅不允許扣除外購固定資產所含的已征增值稅，稅基相當於國民生產總值，稅基最大，但重複徵稅也最嚴重；消費型增值稅允許一次性扣除外購固定資產所含的增值稅，稅基相當於最終消費，稅基最小，但消除重複徵稅也最徹底。2009年增值稅轉型改革之前，我國實行生產型增值稅，企業購進的固定資產進項稅額不准予抵扣，形成對外購固定資產的重複徵稅。2009年的增值稅轉型改革准予企業扣除購入固定資產進項稅額，消除了重複徵稅。
增值稅擴圍：擴大增值稅的可抵扣範圍
在增值稅擴圍改革前，既存在繳納增值稅的經濟主體，又存在繳納營業稅的經濟主體，增值稅擴圍改革通過不同途徑影響著兩類經濟主體的稅負：一方面，對原有增值稅主體而言，營改增之前，其購入的營業稅領域的服務進項稅額是不能夠抵扣的，其進項稅額扣除是不完整的，營改增後則可以將生產支出中含有的增值稅稅金全部納入抵扣，抵扣範圍的擴大會減少本環節繳納的稅額；另一方面，對新納入的增值稅主體而言，企業可以將在原營業稅制度下進行服務消費承擔的稅金在下一交易環節抵扣掉，從而減少或避免商品與服務中間環節的重複徵稅。
兩次增值稅改革對宏觀經濟有哪些效應增值稅改革對我國經濟運行產生了積極的影響，特別是營改增的降稅效應對經濟轉型升級起到了積極推動作用，並引領全球增值稅改革浪潮。增值稅改革的積極作用主要表現在三個方面。
促進社會分工，提高社會生產力
增值稅轉型改革准予企業當期購入固定資產進項稅額一次全部抵扣，使得相同條件下需要繳納的增值稅大幅減少，增加了企業的可用現金流，有利於刺激投資、擴大投資需求；同時，利於企業擴大資本積累而進行設備更新，採用先進技術，提高生產力水準。
營改增改革將增值稅徵稅範圍覆蓋到所有行業和產業，將所有產品和服務納入抵扣範圍，彌補了增值稅轉型改革涉及範圍狹窄、效果有限的不足，進一步減少了重複徵稅，減輕了生產企業稅收負擔，進一步滿足了經濟發展對專業化分工的內在要求，有利於改進“大而全”“小而全”的低效能生產模式，推動社會生產向專業化協作方向發展，促進經濟發展的內生動力，提高社會生產力水準。
促進產業結構升級，發掘經濟發展動力
資本有機構成高的產業由於長期資本投資所占比重較大，增值稅對購入固定資產進項稅額抵扣規定的變化對其影響較大。相比於加工工業和勞動密集型企業，基礎產業和資本密集型企業固定資產的比重更大，因此增值稅轉型改革對它們更有利，有力地促進了基礎產業和資本密集型企業的發展，這也符合當時國家產業政策的方向。
其後的營改增改革對服務業發展的促進作用更為明顯：一方面，服務業可以將外購商品和服務中的流轉稅金納入抵扣範圍，減少應納稅額、降低企業成本，促進服務業等行業的發展，推進產業結構向以第三產業為重心發展；另一方面，對現代服務業徵收增值稅，使這些行業能將費用納入抵扣範圍，降低服務消費成本，從而使社會增加對服務業的消費，有利於提升產品技術含量和企業競爭力，不斷發掘經濟發展的內在動力和潛能。
優化對外貿易結構，促進貿易出口
增值稅轉型改革前，我國實行的生產型增值稅，不僅存在重複徵稅的問題，而且由於難以準確計算出口商品增值稅稅負導致難以徹底地實施出口退稅，使國內產品在國內市場和國際市場均處於不利的競爭地位。2009年的增值稅轉型改革既解決了重複徵稅問題，又解決了出口退稅問題，增強了我國出口產品的國際競爭能力，對促進對外貿易的發展有著重要的意義。
增值稅擴圍後，更是將廣大服務業納入增值稅徵收範圍，並相應調整和擴大勞務退稅範圍，建立健全的服務貿易出口退稅機制，使勞務也能以不含稅價格參與國際市場競爭，對促進服務貿易的出口產生了積極影響，有利於進一步優化我國對外貿易結構，擴大服務貿易在對外貿易中所占比例，推動對外貿易發展。
後營改增時期減稅還有哪些招面對國際貿易競爭加劇和國內勞動力成本過快上漲的經濟形勢，李克強總理在2017年政府工作報告中指出：今年赤字率保持不變，主要是為了進一步減稅降費，全年再減少企業稅負3500億元左右、涉企收費約2000億元，一定要讓市場主體有切身感受。這反映出政府為實體經濟降成本的決心。
增值稅作為我國第一大稅種，增值稅的減收不僅能夠激發企業活力，也符合我國增加直接稅比重、降低間接稅比重的稅制改革方向。進一步推進增值稅減稅，可以從以下幾個方面入手：
繼續推進增值稅稅率簡並改革
不論是增值稅基本原理，還是發達國家相關實踐經驗，都能說明一個問題：過多檔次的稅率設計不利於增值稅中性特徵的發揮，也給稅收征管帶來較多難題。因此，簡並增值稅稅率是後營改增時期建設現代型增值稅不得不面對的首要問題。我國已經開始推行增值稅稅率改革，即從2017年7月開始，將增值稅稅率由17%、13%、11%、6%四檔調整為17%、11%和6%三檔，取消了13%這一稅率檔次。
從增值稅稅率的國際比較來看，2014年，經合組織34個成員國中，除美國沒有開徵增值稅外，21個成員國的增值稅標準稅率設置在20%以上，與這些國家相比，我國增值稅標準稅率處於中等水準，因而通過降低增值稅最高稅率來降低增值稅稅負的空間並不太大。而就稅率檔次來看，儘管已經進行一定的簡化，但仍然存在著三檔基本稅率，還存在進一步簡並的空間。
可考慮建立增值稅退稅制度
受財政收入及管理等客觀因素制約，我國除了在出口環節外一直沒有建立廣泛的增值稅退稅制度，而是實施增值稅留抵制度，這使得企業增值稅不能完全轉嫁至下一個環節。
下一步可考慮逐步將我國增值稅留抵制度改革為退稅制度，這樣不僅能大大減輕存在留抵企業的稅負，而且能夠貫通增值稅稅負轉嫁鏈條，尤其在供給側結構性改革的大背景下，這也是一種很有針對性的“去庫存”的助力政策，能夠達到精准減稅的目的。
提高企業增值稅進項實際抵扣率
現實中一種現象應該引起注意，就是增值稅進項稅額實際抵扣率低於理論抵扣率。實際抵扣率偏低會形成企業稅收負擔，進而偏離政策改革目標，這是目前在行業和企業中普遍存在的現象。因此，下一步可以通過提高企業增值稅進項實際抵扣率來降低企業增值稅稅負。具體可以從優化稅收征管、提高納稅服務水準方向出發：首先，稅務機關可以加大政策解讀力度，幫助和引導企業吃透、摸准、用好增值稅抵扣政策；其次，可以深入調查研究，高度關注並幫助企業解決進項發票方面出現的矛盾和問題；再次，優化代開發票業務、簡化代開發票程式，確保增值稅發票鏈條暢通；最後，指導企業完善相關的財務制度，強化增值稅專用發票意識，規範財務管理，促使企業進項稅應抵盡抵，最大限度地提高抵扣率。