「實務研究」支付行業行銷與增值稅籌畫實務分析

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作者供職于中國銀聯

編者按：《國家稅務總局關於進一步明確營改增有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第11號）出臺，標誌著支付行業營改增全面執行。然而各類增值稅額管理的實踐問題，仍是行業內財稅工作者持續的關注點。

01

支付行業用戶端行銷分析

對於支付行業的四方參與者來說，涉及增值稅進項稅額抵扣的一部分成本來自于四方進行的宣傳行銷費用。

銀行或卡組織（以下統稱“機構”）為獲得持卡人的長期忠誠度，選擇與一系列優質的餐飲、百貨、超市等商戶，投入大量行銷資金開展行銷活動，無論是銀聯的62活動、重陽活動，還是各家銀行的消費日、刷卡節，其主要形式包括但不限於滿減優惠、贈送刷卡金、現金折扣、刷卡返現、刷卡贈品等。針對此類行銷活動，銀行或卡組織向商戶支付其持卡人享受服務的對價費用，計入機構的成本。

營改增之前，機構可以直接用商戶開具的增值稅普通發票作為成本入帳，然而營改增之後，一般商戶由於經營範圍中不包括行銷服務，通常商家為圖效率，會簡單開具項目為“餐飲、食品、日用品”等門類的發票。

餐飲類企業由於終端消費的特性，無法開具增值稅專票類別的餐飲發票；百貨、超市等商戶，雖然能夠開具符合稅務局要求的“食品、日用品”等抬頭的增值稅專用發票，

但依照增值稅商品及服務流轉的屬性，我們可以得出——機構與商戶開票的業務合作實質被認定為：機構購買了抬頭開具內容的商品，後在行銷活動中贈與持卡人。根據《增值稅暫行條例實施細則》，此類購買後無償贈送他人貨物的行為，屬於增值稅條例中“視同銷售”的範疇。

根據稅法法理對於“視同銷售”的行為分析，雖然其體現了企業與持卡人的關係，

但這種行為未能引起企業經濟利益的流入，是企業單方面的無償支出，然而所送出的購買商品畢竟付出了企業的成本，屬於企業勞動者活勞動所創造的價值。因此，對這種無償贈送行為稅法中是有嚴格規定的，需轉出所有視同銷售的增值稅進項稅額。據此，機構依然無法獲得實際的稅額抵扣。

02

稅額抵扣籌畫分析

如何讓機構在合規範圍內獲得有效的進項抵扣稅額，

機構與商戶合作實質的認定就顯得尤為重要。

“承擔折扣、立減成本”

機構與商戶在行銷協議中約定機構採購商戶的商品實物，或者約定雙方的行銷具體方式及各自承擔的成本，但未針對雙方在行銷活動中的實質立場進行約定。此種情況下，若行銷方式為商品折扣、立減等，易被稅務機關質疑合作實質為行銷相關實物購買，並被視同銷售。

“行銷服務提供”

機構與商戶約定開展行銷活動中，機構若要獲得合規的進項抵扣稅額，則最易操作的合作方式就是——機構獲得商戶的行銷服務，並就該服務支付服務費對價，商戶開具“行銷服務費”專用發票。依照增值稅相關法規，此類行銷服務作為企業生產經營的成本之一，涉及的進項稅額自然可以抵扣。

具體操作方式如，機構與商戶簽署協定，約定雙方開展的行銷活動內容，並在約定雙方權利義務關係時，對於商戶的義務約定為“為此次活動提供相關行銷服務”，具體服務內容機構可根據實際約定而定，包括但不限於“行銷物料準備、活動宣傳、現場推廣等”，明確機構支付費用的對象，不是商戶的行銷物料，而是商戶的一攬子行銷服務行為。據此，順理成章約定商戶申請機構付款時，需開具“行銷服務費”抬頭的增值稅專用發票，機構實現增值稅的合理籌畫。

03

代開服務費發票

值得注意的是，通常餐飲、百貨、超市類商戶，由於提供給消費者的為終端消費品，多數商戶無法開具服務費類增值稅專用發票，個別甚至被認定為小規模納稅人，或未申請增值稅專用發票開具許可權。根據國稅發〔2004〕153號《稅務機關代開增值稅專用發票管理辦法（試行）》，“增值稅納稅人發生增值稅應稅行為，需要開具專用發票時，可向其主管稅務機關申請代開。”只要根據相關要求填寫申請表格，提供應稅行為支援材料並履行相關的程式，餐飲商超企業開具“行銷服務費”的增值稅專用發票絕對不是難事。

當然，仍有部分商戶以不熟悉流程、無法開專票等理由，拒絕服務費類增值稅專用發票的開具，為防止合作中此類情況的發生，機構可以在項目前期與商戶談妥並在協議中約定商戶提供行銷服務並開具“行銷服務費”類別的增值稅專用發票的關鍵條款；嘗試選擇與財務管理及發票流程完善的大型商戶進行合作；向發票開具符合要求的商戶投入更多的行銷資源，以實際合作效果拉動同類別商戶逐步向規範發票開具流程過渡。

商家往來一如棋局博弈，財稅籌畫說到底是對收益成本的權衡，如何選擇，是獲得抵扣，還是進項轉出，除了符合商業合作的實質外，重要的關注點就是最終實現商業行為的價值最大化。只要實現價值，方案就是好方案，合作就是成功合作。當然，營改增後企業財稅管理逐步趨向規範化，商業流程的風險可控性逐步增強。相信，未來的行銷合作會更加符合成本效益原則，更能為機構、商戶和持卡人帶來良好的回饋。

機構與商戶約定開展行銷活動中，機構若要獲得合規的進項抵扣稅額，則最易操作的合作方式就是——機構獲得商戶的行銷服務，並就該服務支付服務費對價，商戶開具“行銷服務費”專用發票。依照增值稅相關法規，此類行銷服務作為企業生產經營的成本之一，涉及的進項稅額自然可以抵扣。

具體操作方式如，機構與商戶簽署協定，約定雙方開展的行銷活動內容，並在約定雙方權利義務關係時，對於商戶的義務約定為“為此次活動提供相關行銷服務”，具體服務內容機構可根據實際約定而定，包括但不限於“行銷物料準備、活動宣傳、現場推廣等”，明確機構支付費用的對象，不是商戶的行銷物料，而是商戶的一攬子行銷服務行為。據此，順理成章約定商戶申請機構付款時，需開具“行銷服務費”抬頭的增值稅專用發票，機構實現增值稅的合理籌畫。

03

代開服務費發票

值得注意的是，通常餐飲、百貨、超市類商戶，由於提供給消費者的為終端消費品，多數商戶無法開具服務費類增值稅專用發票，個別甚至被認定為小規模納稅人，或未申請增值稅專用發票開具許可權。根據國稅發〔2004〕153號《稅務機關代開增值稅專用發票管理辦法（試行）》，“增值稅納稅人發生增值稅應稅行為，需要開具專用發票時，可向其主管稅務機關申請代開。”只要根據相關要求填寫申請表格，提供應稅行為支援材料並履行相關的程式，餐飲商超企業開具“行銷服務費”的增值稅專用發票絕對不是難事。

當然，仍有部分商戶以不熟悉流程、無法開專票等理由，拒絕服務費類增值稅專用發票的開具，為防止合作中此類情況的發生，機構可以在項目前期與商戶談妥並在協議中約定商戶提供行銷服務並開具“行銷服務費”類別的增值稅專用發票的關鍵條款；嘗試選擇與財務管理及發票流程完善的大型商戶進行合作；向發票開具符合要求的商戶投入更多的行銷資源，以實際合作效果拉動同類別商戶逐步向規範發票開具流程過渡。

商家往來一如棋局博弈，財稅籌畫說到底是對收益成本的權衡，如何選擇，是獲得抵扣，還是進項轉出，除了符合商業合作的實質外，重要的關注點就是最終實現商業行為的價值最大化。只要實現價值，方案就是好方案，合作就是成功合作。當然，營改增後企業財稅管理逐步趨向規範化，商業流程的風險可控性逐步增強。相信，未來的行銷合作會更加符合成本效益原則，更能為機構、商戶和持卡人帶來良好的回饋。