編者按：
2014年底， 國務院曾在全國範圍內推動地方稅收優惠政策的清理工作， 至2015年初該項全面清理工作中止。 然而， 這一行動暴露出了長久以來各地稅收優惠政策所存在的一項致命缺陷， 即不具有合法性。 違反現行稅法規定的地方稅收優惠政策將會給企業等納稅人帶來嚴重的稅務風險。 本文分享一則近期發生的稅務爭議案件， 行政機關以地方稅收優惠政策為由“主動”違約不兌現承諾， 企業雖然訴請履行但無法得到法院的支持而最終敗訴。
一、案情介紹
四川新光矽業科技有限責任公司（以下簡稱“新光公司”）成立於2000年10月8日，
樂山市人民政府曾於2000年4月16日作出《關於支持1000噸/年多晶矽專案建設有關問題的通知》（樂府函[2000]49號）， 其中第三條規定：“1000噸/年多晶矽項目投產後， 增值稅前三年地方所得返企業用於還本付息， 所得稅前五年由同級財政先征後返， 之後五年由財政按規定返還50%， 若企業有困難， 可全部返還。 ”
2000年， 擬投資成立的新光公司是樂山市人民政府招商引資的重點高新技術企業， 樂山市政府有關部門領導曾與企業項目投資人明確承諾要按照上述49號函的規定給予擬新設的新光公司稅收等優惠政策，
2012年8月19日， 國務院作出了《關於同意樂山高新技術產業園區升級為國家高新技術產業開發區的批復》（國函[2012]118號）， 同意樂山高新技術產業園區升級為國家高新技術產業開發區， 定名為樂山高新技術產業開發區， 實行現行的國家高新技術產業開發區的政策。 2014年12月24日， 中共樂山市委機構編制委員會作出《關於印發樂山高新技術產業開發區管理委員會機構編制方案的通知》（樂編發[2014]60號）， 決定設立樂山高新技術產業開發區管理委員會（簡稱“高新區管委會”），
2014年9月3日， 樂山市中級人民法院受理了新光公司的破產清算申請， 並指定甲清算事務所有限公司擔任新光公司的破產管理人。 在新光公司存續經營期間， 樂山市政府均依照49號函的規定對新光公司實施了稅收返還， 但自高新區管委會成立後， 高新區管委會沒有依照49號函的規定將其所分得的新光公司的稅收收入向新光公司返還。
新光公司不服高新區管委會不予支付的答覆結果， 向峨眉山市人民法院（以下簡稱“一審法院”）提起行政訴訟， 請求高新區管委會依照49號函的規定支付稅收返還款2421.20萬元。 一審法院以新光公司申請高新區管委會履行給付義務理由不成立為由判決駁回了新光公司的訴訟請求。 新光公司仍不服， 向四川省樂山市中級人民法院（以下簡稱“二審法院”）提起上訴。 2016年9月13日， 二審法院最終判決駁回上訴，
二、本案爭議焦點及各方觀點
本案的核心爭議焦點系樂山市人民政府作出的49號函中關於稅收返還的規定：（1）在性質上是單方行政允諾行為還是行政合同行為；以及（2）該行政行為是否有效。
（一）新光公司的主要觀點
1、新光公司與樂山市政府之間具有行政合同法律關係
新光公司在成立之初， 樂山市人民政府及樂山市市中區人民政府各有關部門多次與新光公司投資方召開招商引資座談會， 明確承諾將按照樂山市人民政府49號函的規定給予新光公司稅收等優惠政策。 因此， 儘管新光公司與樂山市人民政府沒有簽署書面的相關協議、檔， 但新光公司與樂山市人民政府實際上存在著具有行政法上權利義務內容的協定關係， 並不能簡單直接地將49號函理解為樂山市人民政府單方面的意思表示。
2、49號函並不違反現行稅法規定，具有合法效力
49號函所規定的稅收優惠政策並沒有規定應納稅款的返還、減征、免征，而是規定了根據企業繳納增值稅、所得稅的情況來給予優惠財政補貼，與《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三條之規定並不衝突，具有合法效力。
3、高新區管委會應按照國發[2015]25號檔精神繼續履行支付義務
根據《國務院關於稅收等優惠政策相關事項的通知》（國發[2015]25號）第二條、第三條的規定，各地區、各部門已經出臺的稅收等優惠政策有規定期限的按規定期限執行；各地與企業已簽訂合同中的優惠政策繼續有效，對已兌現的部分，不溯及既往。因此，高新區管委會作為樂山市人民政府的派出機構，應當嚴格依照新光公司與樂山市人民政府之前達成的優惠政策協議履行支付財政返還款的義務。即便是法院認定新光公司與樂山市人民政府之間沒有達成合同或協定的，根據上列規定49號函的內容也屬有效，應在規定期限內繼續履行。
（二）高新區管委會的主要觀點
49號函屬於樂山市人民政府的單方行政允諾行為，其中關於稅收返還的規定嚴重違反了《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三條的規定，不應得到執行。新光公司基於49號函所實際取得及預期取得的利益均屬於非合法利益，不應受到法律保護。
（三）法院的裁判觀點
本案一審法院及二審法院的裁判觀點系：
1、樂山市人民政府49號函在性質上屬於行政允諾
行政允諾行為是行政主體為履行好自己的職責，向特定或不特定相對人作出的，承諾在出現某種特定情形、或者相對人完成某一特定行為後，由自己或自己所屬的職能部門給予該相對人獎勵或其他利益的單方意思表示。本案中樂山市人民政府於2000年4月16日作出的49號函，發文物件是市中區政府、市政府有關部門、峨眉半導體材料廠，從內容上看是針對準備在市中區的高新區成立的年產1000噸以上多晶矽企業在技術、辦事程式、稅收返還等一系列優惠承諾，其性質屬於行政允諾行為。
2、49號函違反稅法的禁止性規定，無法得到法院支援
根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三條的規定，稅收的開徵、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開徵、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。《國務院關於糾正地方自行制定稅收先征後返政策的通知》（國發[2000]2號）第一條、第二條也明確規定，各地區、各部門不得以先征後返或其他減免稅手段吸引投資，更不得以各種方式變通稅法和稅收政策，損害稅收的權威；先征後返政策作為減免稅收的一種形式，審批許可權屬於國務院，各級地方人民政府一律不得自行制定稅收先征後返政策。
本案中49號函關於稅收返還的規定在內容上屬於先征後返的減免稅形式，未得到國務院的審批，明顯與稅收征管法及國發[2000]2號文的規定相抵觸，違反了法律的禁止性規定。因此新光公司要求高新區管委會依照49號函兌現允諾的主張，法院不予支持。
3、關於在本案中如何適用國發[2015]25號文的問題
國發[2015]25號文第二條規定，各地區、各部門已經出臺的優惠政策，有規定期限的，按規定期限執行。新光公司主張依照本條規定的內容，高新區管委會應當兌現其允諾。法院認為該條規定中所執行的優惠政策應當理解為符合現行稅法規定且不違背法律的禁止性規定的優惠政策。而本案中49號函對於新光公司儘管仍具有一定的執行期限和內容，但由於其本身違反了法律的禁止性規定，因而本條之規定對49號函不具有適用性。
國發[2015]25號文第三條規定，各地與企業已簽訂合同中的優惠政策，繼續有效；對已兌現的部分，不溯及既往。新光公司主張其與樂山市人民政府之間簽有優惠政策合同或協議並要求高新區管委會依照本條之規定兌現其允諾。而新光公司無法提交其與樂山市人民政府等有關部門簽署的協定或合同，對新光公司的上列主張法院不予支持。
三、華稅點評
（一）地方稅收優惠政策面臨合法性考驗，企業面臨稅收利益損失風險
2014年11月27日，國務院曾發佈《關於清理規範稅收等優惠政策的通知》（國發[2014]62號），明確要求各地要全面開展各類稅收優惠政策的排查和清理工作，對於違反國家法律法規的優惠政策、未經國務院批准的優惠政策以及不具有時效性但仍然執行的優惠政策一律停止執行。
考慮到各地實施地方性稅收優惠政策的複雜情況，為了穩定地方層面經濟社會的有序發展，2015年5月10日國務院發佈《關於稅收等優惠政策相關事項的通知》（國發[2015]25號），中止了全面清理地方稅收優惠政策的工作，轉而採取了一種較為溫和的“新老劃斷”的清理方法，即對於各地已經出臺的優惠政策，如果有規定期限的按照期限執行完畢後再進行清理或調整，如果沒有規定期限的，在清理時發現需要調整的，可以設置一定的過渡期，在過渡期內執行完畢後再進行清理；對於各地已經與企業簽訂的合同，可繼續履行，已兌現的部分不溯及既往；各地在制定出臺新的優惠政策時，應嚴格按照法律的規定行使權力。
可以說，儘管國家放緩了對地方稅收優惠政策的清理工作，但地方稅收優惠政策無疑已經開始面臨著的最大考驗即是合法性問題。而對於不具有合法性的地方稅收優惠政策，儘管國家暫停了全面清理工作，但在極大程度上無法受到法律的保護，最終承擔損失的還是企業等納稅人。例如，某地政府認識到其在之前作出的一項地方稅收優惠政策不具有合法性因而主動違約不兌現承諾的，那麼企業申請啟動司法救濟要求政府履行其承諾則難以發揮效果。歸根結底，法院將難以支持任何一項不具有合法性的地方稅收優惠政策。本案的判決結果便體現了這一點。
（二）對於違法的稅收行政允諾，企業的信賴利益是否應當得到保護
複雜、多樣的地方稅收優惠政策不外乎表現為兩種情形，一種是政府單方面作出的稅收優惠行政允諾，例如本案中的樂山市人民政府49號函，另一種是政府與企業等納稅人簽訂的稅收優惠合同或協定。
對於單方面的稅收行政允諾而言，其效力樣態將會對納稅人的稅收利益產生至關重要的影響。行政法學界認為，行政允諾的效力樣態分為三類，分別是合法、有效，可撤銷和無效。所謂可撤銷的行政允諾是指行政允諾已經發生效力但其效力存在瑕疵的情況，如作出行政允諾的行政主體超越職權、濫用職權、允諾內容在根本上不可能實現等等，具有一般違法性。無效的行政允諾是指行政允諾雖已作出但存在重大且明顯的違法而可得被有權機關確認自始無效的情況，例如行政主體行使了其他行政主體或其他國家機關的專有職權、允諾內容直接違反法律的禁止性規定或公序良俗等等。無論是可撤銷的行政允諾還是無效的行政允諾，其都具有違法性的特點。由於稅收行政允諾大多屬於授益性行政行為，違法稅收行政允諾的效力被撤銷或被確認自始無效的，必然將給納稅人等相對方的權益造成損害，在這種情況下納稅人所產生的信賴利益能否得到法律保護呢？
目前我國行政法並沒有對違法行政允諾的法律救濟作出明確規定，但行政訴訟法非常明確地吸納了信賴保護原則的有關內涵。《中華人民共和國行政訴訟法》第七十六條規定，“人民法院判決確認違法或者無效的，可以同時判決責令被告採取補救措施；給原告造成損失的，依法判決被告承擔賠償責任。”該法第七十四條規定，“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決確認違法，但不撤銷行政行為：（一）行政行為依法應當撤銷，但撤銷會給國家利益、社會公共利益造成重大損害的；（二）行政行為程式輕微違法，但對原告權利不產生實際影響的。行政行為有下列情形之一，不需要撤銷或者判決履行的，人民法院判決確認違法：（一）行政行為違法，但不具有可撤銷內容的；（二）被告改變原違法行政行為，原告仍要求確認原行政行為違法的；（三）被告不履行或者拖延履行法定職責，判決履行沒有意義的。”
然而，對於明顯違法的稅收行政允諾行為，納稅人往往不會訴請法院判決確認其違法，因為稅收行政允諾行為是授益性行政行為，納稅人往往已經實際取得了稅收利益，一旦法院判決確認稅收行政允諾行為違法而自始無效的，則納稅人已經實際取得的稅收利益將無法保障。通常情況下，納稅人將會與本案的新光公司一樣訴請行政機關履行其“違法”的稅收行政允諾行為，這種情況下法院儘管會對所涉稅收行政允諾行為的合法性進行審查，但並不會判決確認該行政允諾行為違法。由於納稅人在這種司法救濟適用邏輯中無法提出信賴利益的保障問題，因而法院也無法以行政行為違法為由判決行政機關給予納稅人一定的補償。因此，儘管企業具有法律所可得保護的信賴利益，但實現該信賴利益的司法風險較大。
小結
在地方稅收優惠政策正在面臨合法性考驗的形勢下，企業應做好風險防範和應對的舉措，規避政府違約風險。對於目前正在適用或已經適用完畢的地方性稅收優惠政策有必要進行自我排查，對於履行與政府簽訂的優惠政策合同或協定的部分有必要與政府部門重新開展風險應對談判，根據合法有效的稅收優惠政策重新簽訂協定。
（作者
並不能簡單直接地將49號函理解為樂山市人民政府單方面的意思表示。2、49號函並不違反現行稅法規定，具有合法效力
49號函所規定的稅收優惠政策並沒有規定應納稅款的返還、減征、免征，而是規定了根據企業繳納增值稅、所得稅的情況來給予優惠財政補貼，與《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三條之規定並不衝突，具有合法效力。
3、高新區管委會應按照國發[2015]25號檔精神繼續履行支付義務
根據《國務院關於稅收等優惠政策相關事項的通知》（國發[2015]25號）第二條、第三條的規定，各地區、各部門已經出臺的稅收等優惠政策有規定期限的按規定期限執行；各地與企業已簽訂合同中的優惠政策繼續有效，對已兌現的部分，不溯及既往。因此，高新區管委會作為樂山市人民政府的派出機構，應當嚴格依照新光公司與樂山市人民政府之前達成的優惠政策協議履行支付財政返還款的義務。即便是法院認定新光公司與樂山市人民政府之間沒有達成合同或協定的，根據上列規定49號函的內容也屬有效，應在規定期限內繼續履行。
（二）高新區管委會的主要觀點
49號函屬於樂山市人民政府的單方行政允諾行為，其中關於稅收返還的規定嚴重違反了《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三條的規定，不應得到執行。新光公司基於49號函所實際取得及預期取得的利益均屬於非合法利益，不應受到法律保護。
（三）法院的裁判觀點
本案一審法院及二審法院的裁判觀點系：
1、樂山市人民政府49號函在性質上屬於行政允諾
行政允諾行為是行政主體為履行好自己的職責，向特定或不特定相對人作出的，承諾在出現某種特定情形、或者相對人完成某一特定行為後，由自己或自己所屬的職能部門給予該相對人獎勵或其他利益的單方意思表示。本案中樂山市人民政府於2000年4月16日作出的49號函，發文物件是市中區政府、市政府有關部門、峨眉半導體材料廠，從內容上看是針對準備在市中區的高新區成立的年產1000噸以上多晶矽企業在技術、辦事程式、稅收返還等一系列優惠承諾，其性質屬於行政允諾行為。
2、49號函違反稅法的禁止性規定，無法得到法院支援
根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三條的規定，稅收的開徵、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開徵、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。《國務院關於糾正地方自行制定稅收先征後返政策的通知》（國發[2000]2號）第一條、第二條也明確規定，各地區、各部門不得以先征後返或其他減免稅手段吸引投資，更不得以各種方式變通稅法和稅收政策，損害稅收的權威；先征後返政策作為減免稅收的一種形式，審批許可權屬於國務院，各級地方人民政府一律不得自行制定稅收先征後返政策。
本案中49號函關於稅收返還的規定在內容上屬於先征後返的減免稅形式，未得到國務院的審批，明顯與稅收征管法及國發[2000]2號文的規定相抵觸，違反了法律的禁止性規定。因此新光公司要求高新區管委會依照49號函兌現允諾的主張，法院不予支持。
3、關於在本案中如何適用國發[2015]25號文的問題
國發[2015]25號文第二條規定，各地區、各部門已經出臺的優惠政策，有規定期限的，按規定期限執行。新光公司主張依照本條規定的內容，高新區管委會應當兌現其允諾。法院認為該條規定中所執行的優惠政策應當理解為符合現行稅法規定且不違背法律的禁止性規定的優惠政策。而本案中49號函對於新光公司儘管仍具有一定的執行期限和內容，但由於其本身違反了法律的禁止性規定，因而本條之規定對49號函不具有適用性。
國發[2015]25號文第三條規定，各地與企業已簽訂合同中的優惠政策，繼續有效；對已兌現的部分，不溯及既往。新光公司主張其與樂山市人民政府之間簽有優惠政策合同或協議並要求高新區管委會依照本條之規定兌現其允諾。而新光公司無法提交其與樂山市人民政府等有關部門簽署的協定或合同，對新光公司的上列主張法院不予支持。
三、華稅點評
（一）地方稅收優惠政策面臨合法性考驗，企業面臨稅收利益損失風險
2014年11月27日，國務院曾發佈《關於清理規範稅收等優惠政策的通知》（國發[2014]62號），明確要求各地要全面開展各類稅收優惠政策的排查和清理工作，對於違反國家法律法規的優惠政策、未經國務院批准的優惠政策以及不具有時效性但仍然執行的優惠政策一律停止執行。
考慮到各地實施地方性稅收優惠政策的複雜情況，為了穩定地方層面經濟社會的有序發展，2015年5月10日國務院發佈《關於稅收等優惠政策相關事項的通知》（國發[2015]25號），中止了全面清理地方稅收優惠政策的工作，轉而採取了一種較為溫和的“新老劃斷”的清理方法，即對於各地已經出臺的優惠政策，如果有規定期限的按照期限執行完畢後再進行清理或調整，如果沒有規定期限的，在清理時發現需要調整的，可以設置一定的過渡期，在過渡期內執行完畢後再進行清理；對於各地已經與企業簽訂的合同，可繼續履行，已兌現的部分不溯及既往；各地在制定出臺新的優惠政策時，應嚴格按照法律的規定行使權力。
可以說，儘管國家放緩了對地方稅收優惠政策的清理工作，但地方稅收優惠政策無疑已經開始面臨著的最大考驗即是合法性問題。而對於不具有合法性的地方稅收優惠政策，儘管國家暫停了全面清理工作，但在極大程度上無法受到法律的保護，最終承擔損失的還是企業等納稅人。例如，某地政府認識到其在之前作出的一項地方稅收優惠政策不具有合法性因而主動違約不兌現承諾的，那麼企業申請啟動司法救濟要求政府履行其承諾則難以發揮效果。歸根結底，法院將難以支持任何一項不具有合法性的地方稅收優惠政策。本案的判決結果便體現了這一點。
（二）對於違法的稅收行政允諾，企業的信賴利益是否應當得到保護
複雜、多樣的地方稅收優惠政策不外乎表現為兩種情形，一種是政府單方面作出的稅收優惠行政允諾，例如本案中的樂山市人民政府49號函，另一種是政府與企業等納稅人簽訂的稅收優惠合同或協定。
對於單方面的稅收行政允諾而言，其效力樣態將會對納稅人的稅收利益產生至關重要的影響。行政法學界認為，行政允諾的效力樣態分為三類，分別是合法、有效，可撤銷和無效。所謂可撤銷的行政允諾是指行政允諾已經發生效力但其效力存在瑕疵的情況，如作出行政允諾的行政主體超越職權、濫用職權、允諾內容在根本上不可能實現等等，具有一般違法性。無效的行政允諾是指行政允諾雖已作出但存在重大且明顯的違法而可得被有權機關確認自始無效的情況，例如行政主體行使了其他行政主體或其他國家機關的專有職權、允諾內容直接違反法律的禁止性規定或公序良俗等等。無論是可撤銷的行政允諾還是無效的行政允諾，其都具有違法性的特點。由於稅收行政允諾大多屬於授益性行政行為，違法稅收行政允諾的效力被撤銷或被確認自始無效的，必然將給納稅人等相對方的權益造成損害，在這種情況下納稅人所產生的信賴利益能否得到法律保護呢？
目前我國行政法並沒有對違法行政允諾的法律救濟作出明確規定，但行政訴訟法非常明確地吸納了信賴保護原則的有關內涵。《中華人民共和國行政訴訟法》第七十六條規定，“人民法院判決確認違法或者無效的，可以同時判決責令被告採取補救措施；給原告造成損失的，依法判決被告承擔賠償責任。”該法第七十四條規定，“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決確認違法，但不撤銷行政行為：（一）行政行為依法應當撤銷，但撤銷會給國家利益、社會公共利益造成重大損害的；（二）行政行為程式輕微違法，但對原告權利不產生實際影響的。行政行為有下列情形之一，不需要撤銷或者判決履行的，人民法院判決確認違法：（一）行政行為違法，但不具有可撤銷內容的；（二）被告改變原違法行政行為，原告仍要求確認原行政行為違法的；（三）被告不履行或者拖延履行法定職責，判決履行沒有意義的。”
然而，對於明顯違法的稅收行政允諾行為，納稅人往往不會訴請法院判決確認其違法，因為稅收行政允諾行為是授益性行政行為，納稅人往往已經實際取得了稅收利益，一旦法院判決確認稅收行政允諾行為違法而自始無效的，則納稅人已經實際取得的稅收利益將無法保障。通常情況下，納稅人將會與本案的新光公司一樣訴請行政機關履行其“違法”的稅收行政允諾行為，這種情況下法院儘管會對所涉稅收行政允諾行為的合法性進行審查，但並不會判決確認該行政允諾行為違法。由於納稅人在這種司法救濟適用邏輯中無法提出信賴利益的保障問題，因而法院也無法以行政行為違法為由判決行政機關給予納稅人一定的補償。因此，儘管企業具有法律所可得保護的信賴利益，但實現該信賴利益的司法風險較大。
小結
在地方稅收優惠政策正在面臨合法性考驗的形勢下，企業應做好風險防範和應對的舉措，規避政府違約風險。對於目前正在適用或已經適用完畢的地方性稅收優惠政策有必要進行自我排查，對於履行與政府簽訂的優惠政策合同或協定的部分有必要與政府部門重新開展風險應對談判，根據合法有效的稅收優惠政策重新簽訂協定。
（作者