編者按：《已證實虛開通知單》是在稅務機關辦理虛開案件中各稅務機關之間的協查材料， 屬於稅務機關的內部文書， 不對相對人送達，
一、指導案例22號：魏永高、陳守志訴來安縣人民政府收回土地使用權批復案
（一）本案的基本案情及裁判理由
（1）基本案情
2010年8月31日， 安徽省來安縣國土資源和房產管理局向來安縣人民政府報送《關於收回國有土地使用權的請示》， 請求收回該縣永陽東路與塔山中路部分地塊土地使用權。 9月6日， 來安縣人民政府作出《關於同意收回永陽東路與塔山中路部分地塊國有土地使用權的批復》。
（2）裁判理由
法院生效裁判認為：根據《土地儲備管理辦法》和《安徽省國有土地儲備辦法》以收回方式儲備國有土地的程式規定，
（二）本案提示的訴訟規則
本案的爭議焦點為內部行政行為外化後對該內部行政行為是否具有可訴性。 從本案的“裁判理由”中可以抽象出三個具有一般意義的法院裁判規則：其一， 上下級行政機關間的報告、請示與批復、指示等行政行為， 原則上屬於內部行政行為。 其二， 內部行政行為原則上不屬於法定的行政訴訟受案範圍。 其三， 在具體個案中， 如果內部行政行為具備“對外付諸實施、實際影響相對人權利義務”要件，
二、《已證實虛開通知單》屬於內部行政行為
《稅收違法案件發票協查管理辦法（試行）》（稅總發［2013］66號）第九條規定， “已確定虛開發票案件的協查， 委託方應當按照受託方一戶一函的形式出具《已證實虛開通知單》及相關證據資料， 並在所附發票清單上逐頁加蓋公章， 隨同《稅收違法案件協查函》寄送受託方。 通過協查資訊管理系統發起已確定虛開發票案件協查函的， 委託方應當在發送委託協查資訊後5個工作日內寄送《已證實虛開通知單》以及相關證據資料。 ”
結合上述條款， 從文書類型的角度看， 《已證實虛開通知單》屬於異地稅務機關之間的協查檔， 僅供稅務機關內部使用，並不直接送達行政相對人，對相對人的權利義務並不產生直接的影響。受託方稅務稽查局在收到《已證實虛開通知單》後對下游企業展開調查，以調查下游企業是否存在稅收違法行為。從形式上看，《已證實虛開通知單》僅作為稅務機關的內部行政公文，是委託案件協查的內部檔，屬於“內部行政行為”，不具有可訴性。但是，一旦內部行政行為“對外付諸實施、實際影響相對人權利義務”時，便就具有了可訴性的法理基礎，存在一定的合理性與合法性。
三、相對人在特定條件下可就《已證實虛開通知單》提起訴訟
《行政訴訟法》第二條規定，“公民、法人或者其他組織認為行政機關和行政機關工作人員的行政行為侵犯其合法權益，有權依照本法向人民法院提起訴訟。”該條款規定，相對人認為行政行為侵犯其合法權益，即可提起訴訟。第十二條第十二款規定，“人民法院受理公民、法人或者其他組織提起的下列訴訟：……（十二）認為行政機關侵犯其他人身權、財產權等合法權益的。”該條款規定，人民法院認為行政行為侵犯相對人合法權益的應當受理。
從以上條款可以看出，法院是否受理案件最終取決於行政行為是否有侵犯相對人合法權益的情形，而不是行政行為屬於內部行政行為或是外部行政行為。從最高院第22號指導案例中確立的訴訟規則可知，內部行政行為一旦對外付諸實施、實際影響相對人權利義務，行政相對人便可就行政行為提起訴訟。
具體到稅務案件中，主要分為兩種情況：（1）具有可訴性。上游稅務稽查局也即委託方向下游稅務稽查局也即受託方開具《已證實虛開通知單》後，如下游稅務稽查局直接憑據《已證實虛開通知單》向下游企業追繳稅款及滯納金等，此時，稽查局的追繳行為便侵犯的相對人的財產權益，相對人即可征對《已證實虛開通知單》提起行政訴訟。（2）不具有可訴性。根據《稅收違法案件發票協查管理辦法（試行）》（稅總發［2013］66號）第十五條第一款規定，“有下列情形之一的，受託方應當按照《稅務稽查工作規程》有關規定立案檢查：（一）委託方已開具《已證實虛開通知單》的。”如果受託方稅務機關僅將委託方開具的《已證實虛開通知單》作為線索，對涉案企業開展立案檢查，然後根據企業的稅務違法情況作出處理的，《已證實虛開通知單》作為稅務機關內部文書，並未對相對人的合法權益造成直接損害，便不具有可訴性。
綜上所述，《已證實虛開通知單》作為稅務機關內部協查文書，一般不具有可訴性，但是稅務機關直接將《已證實虛開通知單》對外付諸實施、實際影響相對人權利義務的，相對人便可就《已證實虛開通知單》提起行政訴訟。
附件：《已證實虛開通知單》文本示例
三、相對人在特定條件下可就《已證實虛開通知單》提起訴訟
《行政訴訟法》第二條規定，“公民、法人或者其他組織認為行政機關和行政機關工作人員的行政行為侵犯其合法權益，有權依照本法向人民法院提起訴訟。”該條款規定，相對人認為行政行為侵犯其合法權益，即可提起訴訟。第十二條第十二款規定，“人民法院受理公民、法人或者其他組織提起的下列訴訟：……（十二）認為行政機關侵犯其他人身權、財產權等合法權益的。”該條款規定，人民法院認為行政行為侵犯相對人合法權益的應當受理。
從以上條款可以看出，法院是否受理案件最終取決於行政行為是否有侵犯相對人合法權益的情形，而不是行政行為屬於內部行政行為或是外部行政行為。從最高院第22號指導案例中確立的訴訟規則可知，內部行政行為一旦對外付諸實施、實際影響相對人權利義務，行政相對人便可就行政行為提起訴訟。
具體到稅務案件中，主要分為兩種情況：（1）具有可訴性。上游稅務稽查局也即委託方向下游稅務稽查局也即受託方開具《已證實虛開通知單》後，如下游稅務稽查局直接憑據《已證實虛開通知單》向下游企業追繳稅款及滯納金等，此時，稽查局的追繳行為便侵犯的相對人的財產權益，相對人即可征對《已證實虛開通知單》提起行政訴訟。（2）不具有可訴性。根據《稅收違法案件發票協查管理辦法（試行）》（稅總發［2013］66號）第十五條第一款規定，“有下列情形之一的，受託方應當按照《稅務稽查工作規程》有關規定立案檢查：（一）委託方已開具《已證實虛開通知單》的。”如果受託方稅務機關僅將委託方開具的《已證實虛開通知單》作為線索，對涉案企業開展立案檢查，然後根據企業的稅務違法情況作出處理的，《已證實虛開通知單》作為稅務機關內部文書，並未對相對人的合法權益造成直接損害，便不具有可訴性。
綜上所述，《已證實虛開通知單》作為稅務機關內部協查文書，一般不具有可訴性，但是稅務機關直接將《已證實虛開通知單》對外付諸實施、實際影響相對人權利義務的，相對人便可就《已證實虛開通知單》提起行政訴訟。
附件：《已證實虛開通知單》文本示例