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【華稅】中國第一家專業化稅法律師事務所， 5A級稅務師事務所集團， 成立於2006年， 總部位於北京， 專注於稅務爭議解決、稅務稽查應對、稅務規劃、稅務風險管理等領域的專業服務。
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◎ 華稅律師事務所 稅務爭議部/ 作者
編者按：稅務機關在給予納稅人處罰前已經組織召開聽證會後又重新進行調查和收集證據材料的， 可否在未告知納稅人重新取證的情況下直接向納稅人作出處罰決定？我國行政處罰法、稅收征管法及稅收政策檔對此沒有作出明確規定。 根據我國行政處罰法規定的行政機關在處罰前的法定告知義務、行政相對人的陳述、申辯、質證等權益及行政公開原則， 稅務機關在重新取證後應當重新向納稅人履行告知義務， 保障其合法的救濟權益， 不能徑直作出處罰決定。 本文以一則稅務行政覆議案件就上述問題展開分析。
一、案情簡介
甲公司位於X省Y市， 經營範圍系電子產品批發、零售。
2014年3月1日， X省Y市公安局以甲公司涉嫌非法經營罪立案偵查， 並於當日對甲公司的法定代表人張某採取了強制措施， 扣押和調取了甲公司的帳簿憑證、辦公電腦等全部書面資料和辦公設施。 2014年4月1日， X省Y市國稅局稽查局在看守所向張某送達了《稅務檢查通知書》， 根據公安機關提供的甲公司涉嫌偷稅的線索開始進行稅務稽查。
2016年5月17日， Y市國稅局稽查局向張某送達了《稅務行政處罰事項告知書》（2016年第15號）， 認定甲公司在2010年至2013年度採取在帳簿上不列、少列收入的方式逃避納稅義務構成偷稅， 擬對甲公司少繳的稅款處一倍罰款。 張某不服， 向稽查局送達通知書的工作人員提出聽證申請。
由於Y市國稅局稽查局在聽證會上提交的包括對甲公司的法定代表人張某、各股東、有關工作人員的詢問筆錄、甲公司的帳簿憑證資料、其他企業主體等協力廠商的詢問筆錄等證據材料均系Y市公安機關取得或製作， Y市國稅局稽查局明顯認識到了自身存在的未盡調查職責和取證程式違法的問題。
甲公司對該處罰不服， 向X省國稅局提請行政覆議， 請求撤銷Y市國稅局稽查局作出的處罰決定。 2016年12月6日， X省國稅局受理了甲公司的覆議申請。 2017年2月23日， X省國稅局作出覆議決定， 認為甲公司在本案稅務行政處罰聽證程式中發表了質證意見後，
二、本案爭議焦點
本案的爭議焦點是Y市國稅局稽查局是否依法履行了處罰前告知義務及保障甲公司陳述、申辯、質證等權利的義務。
在本案行政覆議程式中的覆議聽證會上， 甲公司提出Y市國稅局稽查局重新調查和收集案件證據材料後徑直向甲公司作出了處罰決定， 並沒有依法履行處罰前告知義務， 損害了甲公司依法享有的陳述、申辯和質證的權利， 因此該處罰決定的作出違反法定程式， 依法不能成立。
Y市國稅局稽查局對這一爭議焦點未發表任何答覆意見。
本案覆議機關X省國稅局支持了甲公司的主張，認為Y市國稅局稽查局作出的處罰決定自始不能成立，遂決定予以撤銷。
三、華稅點評
（一）稅務機關應承擔處罰前告知義務，保障納稅人行使陳述、申辯等救濟權利
《中華人民共和國行政處罰法》第三十一條規定，“行政機關在作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據，並告知當事人依法享有的權利。”據此條規定可知，稅務機關擬對納稅人給予行政處罰的，應當在處罰前向納稅人履行告知義務，即告知納稅人的違法事實、處罰理由、法律依據和救濟權利。
《中華人民共和國行政處罰法》第三十二條規定，“當事人有權進行陳述和申辯。行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據，應當進行覆核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納。”本法第四十二條規定，“行政機關作出責令停產停業、吊銷許可證或者執照、較大數額罰款等行政處罰決定之前，應當告知當事人有要求舉行聽證的權利……（六）舉行聽證時，調查人員提出當事人違法的事實、證據和行政處罰建議；當事人進行申辯和質證……”據上列規定可知，在稅務機關向納稅人作出稅務行政處罰決定之前，納稅人享有陳述、申辯、申請聽證、質證等救濟權利，稅務機關應當充分履行保障納稅人行使上列各項救濟權利的義務。
《中華人民共和國行政處罰法》第三條第二款規定，“沒有法定依據或者不遵守法定程式的，行政處罰無效。”本法第四十一條規定，“行政機關及其執法人員在作出行政處罰決定之前，不依照本法第三十一條、第三十二條的規定向當事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據，或者拒絕聽取當事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立。”據上述規定，稅務機關在對納稅人作出處罰決定之前未依法充分履行其告知義務和保障納稅人行使救濟權利的義務的，屬於違反法定程式，其所作出的處罰決定不能成立，自始無效。
（二）本案Y市國稅局稽查局未依法充分履行處罰前告知義務，損害了甲公司的合法權益，依法應予撤銷
1、稽查局明知其事實不清、證據不足，卻未撤銷其作出的《稅務行政處罰事項告知書》，違反法定程式
根據《稅務稽查工作規程》（國稅發[2009]157號）第四十六條、第四十七條、第四十八條、第四十九條及第五十一條的規定，稅務機關的檢查部門在檢查完畢後應當製作《稅務稽查報告》，交審理部門審理；審理部門經審查如發現存在問題的，可以將《稅務稽查報告》及有關資料退回檢查部門補充調查，審理部門經審查認為事實清楚、證據充分的，對於稅務行政處罰的案件，稅務機關應當向納稅人作出《稅務行政處罰事項告知書》。
據上述規定，稅務機關向納稅人作出的《稅務行政處罰事項告知書》，是稅務機關完成稅務檢查及證據資料收集之後並經內部審理後作出的，應當具有一定的證據支撐，且已對納稅人的權利義務產生實質性影響。如果該告知書作出後，納稅人經過陳述、申辯、聽證等救濟途徑使得稅務機關認識到該告知書所依據的事實尚不清楚、證據尚不充分的，稅務機關有權實施補充調查。同時，由於之前作出的處罰事項告知書已經不存在充分的事實和證據支撐，稅務機關應當對其依法予以撤銷，待稅務機關充分調查與收集證據資料之後，可以重新作出新的稅務行政處罰事項告知書。
在本案中，Y市國稅局稽查局在處罰聽證程式中認識到了其明顯存在事實不清、證據不足以及自身未充分履行調查職責等違法問題，並實施了補充調查和收集證據。這已明確表明Y市國稅局稽查局作出的《稅務行政處罰事項告知書》存在事實不清、證據不足的缺陷，實際上直接否認了該告知書所擬認定的違法事實和處罰結論。由於稽查局作出的告知書已經通過了稽查局內部的審理程式，並對甲公司的權利義務產生了實質性的影響，因此，稽查局應當立即撤銷該告知書方可啟動補充調查程式並向甲公司重新作出書面處罰告知。但是，稽查局並沒有撤銷其所作出的2016年第15號《稅務行政處罰事項告知書》便採取了補充調查，後又徑直作出處罰決定，違反了法定程式。
2、稽查局未依法充分履行告知義務，應重新作出處罰事項告知書
在本案中，2016年第15號《稅務行政處罰事項告知書》已在2016年6月1日聽證會結束後完成了其使命，並被證明存在嚴重的事實不清、證據不足的問題，依法應當予以撤銷。由於稽查局在聽證會後實施了補充調查和收集證據資料，這就導致2016年第15號《稅務行政處罰事項告知書》已經無法發揮其依法告知甲公司行政處罰決定的事實、理由及依據的法律功能。因此，在2016年第15號《稅務行政處罰事項告知書》存在事實不清、證據不足但未予撤銷且稽查局未重新作出處罰事項告知書的情況下，稽查局在履行法定的行政處罰前告知義務方面存在嚴重的缺位和失職。
3、稽查局在補充調查後直接給予甲公司處罰損害了其陳述、申辯和質證的合法權益
在本案中，由於稽查局在沒有撤銷其作出的2016年第15號《稅務行政處罰事項告知書》的情況下實施了補充調查和重新收集證據資料，也沒有重新向甲公司作出新的處罰事項告知書，這就導致申請人無法在處罰決定作出前對稽查局重新調查取得的證據發表質證意見，不僅違反了法定程式，也違反了行政公開原則，甲公司依法所應享有的陳述、申辯和質證的權利受到侵害。
綜上，由於甲公司在作出《稅務行政處罰決定書》之前未依法充分履行其告知義務，損害了甲公司陳述、申辯和質證等合法權益，違反法定程式和行政公開原則，其作出的《稅務行政處罰決定書》不能成立，自始無效。
小結：
《稅務行政處罰事項告知書》是稅務機關作出的一項具體行政行為，對納稅人的權利義務能夠產生實質性的影響，稅務機關如在告知後、處罰前仍然認為案件事實不清、證據不足而需要補充調查和收集證據資料的，稅務機關應向納稅人重新作出《稅務行政處罰事項告知書》，從而保障納稅人針對稅務機關新調取的證據行使陳述、申辯和質證的權利。
稅務爭議解決是稅務律師最具代表性的業務之一。但是，由於稅法的專業性較強，很多律師、稅務師的實務經驗比較少。而未來，依法解決涉稅爭議案件的市場將不斷擴大。
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華稅主任劉天永律師 依法不能成立。
Y市國稅局稽查局對這一爭議焦點未發表任何答覆意見。
本案覆議機關X省國稅局支持了甲公司的主張，認為Y市國稅局稽查局作出的處罰決定自始不能成立，遂決定予以撤銷。
三、華稅點評
（一）稅務機關應承擔處罰前告知義務，保障納稅人行使陳述、申辯等救濟權利
《中華人民共和國行政處罰法》第三十一條規定，“行政機關在作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據，並告知當事人依法享有的權利。”據此條規定可知，稅務機關擬對納稅人給予行政處罰的，應當在處罰前向納稅人履行告知義務，即告知納稅人的違法事實、處罰理由、法律依據和救濟權利。
《中華人民共和國行政處罰法》第三十二條規定，“當事人有權進行陳述和申辯。行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據，應當進行覆核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納。”本法第四十二條規定，“行政機關作出責令停產停業、吊銷許可證或者執照、較大數額罰款等行政處罰決定之前，應當告知當事人有要求舉行聽證的權利……（六）舉行聽證時，調查人員提出當事人違法的事實、證據和行政處罰建議；當事人進行申辯和質證……”據上列規定可知，在稅務機關向納稅人作出稅務行政處罰決定之前，納稅人享有陳述、申辯、申請聽證、質證等救濟權利，稅務機關應當充分履行保障納稅人行使上列各項救濟權利的義務。
《中華人民共和國行政處罰法》第三條第二款規定，“沒有法定依據或者不遵守法定程式的，行政處罰無效。”本法第四十一條規定，“行政機關及其執法人員在作出行政處罰決定之前，不依照本法第三十一條、第三十二條的規定向當事人告知給予行政處罰的事實、理由和依據，或者拒絕聽取當事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立。”據上述規定，稅務機關在對納稅人作出處罰決定之前未依法充分履行其告知義務和保障納稅人行使救濟權利的義務的，屬於違反法定程式，其所作出的處罰決定不能成立，自始無效。
（二）本案Y市國稅局稽查局未依法充分履行處罰前告知義務，損害了甲公司的合法權益，依法應予撤銷
1、稽查局明知其事實不清、證據不足，卻未撤銷其作出的《稅務行政處罰事項告知書》，違反法定程式
根據《稅務稽查工作規程》（國稅發[2009]157號）第四十六條、第四十七條、第四十八條、第四十九條及第五十一條的規定，稅務機關的檢查部門在檢查完畢後應當製作《稅務稽查報告》，交審理部門審理；審理部門經審查如發現存在問題的，可以將《稅務稽查報告》及有關資料退回檢查部門補充調查，審理部門經審查認為事實清楚、證據充分的，對於稅務行政處罰的案件，稅務機關應當向納稅人作出《稅務行政處罰事項告知書》。
據上述規定，稅務機關向納稅人作出的《稅務行政處罰事項告知書》，是稅務機關完成稅務檢查及證據資料收集之後並經內部審理後作出的，應當具有一定的證據支撐，且已對納稅人的權利義務產生實質性影響。如果該告知書作出後，納稅人經過陳述、申辯、聽證等救濟途徑使得稅務機關認識到該告知書所依據的事實尚不清楚、證據尚不充分的，稅務機關有權實施補充調查。同時，由於之前作出的處罰事項告知書已經不存在充分的事實和證據支撐，稅務機關應當對其依法予以撤銷，待稅務機關充分調查與收集證據資料之後，可以重新作出新的稅務行政處罰事項告知書。
在本案中，Y市國稅局稽查局在處罰聽證程式中認識到了其明顯存在事實不清、證據不足以及自身未充分履行調查職責等違法問題，並實施了補充調查和收集證據。這已明確表明Y市國稅局稽查局作出的《稅務行政處罰事項告知書》存在事實不清、證據不足的缺陷，實際上直接否認了該告知書所擬認定的違法事實和處罰結論。由於稽查局作出的告知書已經通過了稽查局內部的審理程式，並對甲公司的權利義務產生了實質性的影響，因此，稽查局應當立即撤銷該告知書方可啟動補充調查程式並向甲公司重新作出書面處罰告知。但是，稽查局並沒有撤銷其所作出的2016年第15號《稅務行政處罰事項告知書》便採取了補充調查，後又徑直作出處罰決定，違反了法定程式。
2、稽查局未依法充分履行告知義務，應重新作出處罰事項告知書
在本案中，2016年第15號《稅務行政處罰事項告知書》已在2016年6月1日聽證會結束後完成了其使命，並被證明存在嚴重的事實不清、證據不足的問題，依法應當予以撤銷。由於稽查局在聽證會後實施了補充調查和收集證據資料，這就導致2016年第15號《稅務行政處罰事項告知書》已經無法發揮其依法告知甲公司行政處罰決定的事實、理由及依據的法律功能。因此，在2016年第15號《稅務行政處罰事項告知書》存在事實不清、證據不足但未予撤銷且稽查局未重新作出處罰事項告知書的情況下，稽查局在履行法定的行政處罰前告知義務方面存在嚴重的缺位和失職。
3、稽查局在補充調查後直接給予甲公司處罰損害了其陳述、申辯和質證的合法權益
在本案中，由於稽查局在沒有撤銷其作出的2016年第15號《稅務行政處罰事項告知書》的情況下實施了補充調查和重新收集證據資料，也沒有重新向甲公司作出新的處罰事項告知書，這就導致申請人無法在處罰決定作出前對稽查局重新調查取得的證據發表質證意見，不僅違反了法定程式，也違反了行政公開原則，甲公司依法所應享有的陳述、申辯和質證的權利受到侵害。
綜上，由於甲公司在作出《稅務行政處罰決定書》之前未依法充分履行其告知義務，損害了甲公司陳述、申辯和質證等合法權益，違反法定程式和行政公開原則，其作出的《稅務行政處罰決定書》不能成立，自始無效。
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《稅務行政處罰事項告知書》是稅務機關作出的一項具體行政行為，對納稅人的權利義務能夠產生實質性的影響，稅務機關如在告知後、處罰前仍然認為案件事實不清、證據不足而需要補充調查和收集證據資料的，稅務機關應向納稅人重新作出《稅務行政處罰事項告知書》，從而保障納稅人針對稅務機關新調取的證據行使陳述、申辯和質證的權利。
稅務爭議解決是稅務律師最具代表性的業務之一。但是，由於稅法的專業性較強，很多律師、稅務師的實務經驗比較少。而未來，依法解決涉稅爭議案件的市場將不斷擴大。
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