貸款準備金的會計稅務處理
一、前言
準備金是基於謹慎性原則，經減值測試程式而預先確認的資產減值損失，資產減值損失與公允價值變動損益等項目同為損益類科目，影響企業會計淨利潤。不同類別的資產減值，
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條規定：“企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。”
《國家稅務總局關於企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）規定：“除財政部和國家稅務總局核准計提的準備金可以稅前扣除外，其他行業、企業計提的各項資產減值準備、風險準備等準備金均不得稅前扣除。
根據上述規定，企業計提的各種準備金不得稅前扣除，應作納稅調增處理，
二、金融機構貸款準備金的會計處理
根據《金融企業準備金計提管理辦法》（財金〔2012〕20號）規定，金融機構貸款損失的核算均採用備抵法，貸款損失實際發生時沖減貸款準備金，沖減的貸款準備金並不影響當期損益，但貸款損失越多，沖減金額越多，當期計提確認的貸款損失準備和資產減值損失也就越多，
企業計提準備金時，
借：資產減值損失
貸：資產減值準備
企業確認貸款損失時，
借：資產減值準備
貸：貸款
收回以前年度核銷壞賬時，
借：貸款
貸：貸款減值準備
三、貸款準備金的稅務處理
（一）准予稅前提取準備金的貸款資產範圍
金融企業是指執行業務需要取得金融監管部門授予的金融業務許可證的企業，包括執業需取得銀行業務許可證的政策性銀行、郵政儲蓄銀行、國有商業銀行、股份制商業銀行、信託投資公司、金融資產管理公司、金融租賃公司和部分財務公司等；執業需取得證券業務許可證的證券公司、期貨公司和基金管理公司等；執業需取得保險業務許可證的各類保險公司等。
金融企業准予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產範圍包括貸款（含抵押、質押、擔保等貸款）；銀行卡透支、貼現、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等）、進出口押匯、同業拆出、應收融資租賃款等各項具有貸款特徵的風險資產；由金融企業轉貸並承擔對外還款責任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產。
（二）稅務金額的確認
稅法對貸款準備金的基本原理與會計中備抵法相同，且稅法按照1%比例計提扣除。《財政部、國家稅務總局關於金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》（財稅〔2015〕9號，下文簡稱“9號文”）規定：
“金融企業准予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式如下：准予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末准予提取貸款損失準備金的貸款資產餘額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的餘額。
金融企業發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除。”
“已在稅前扣除的貸款損失準備金”，即公式中的“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的餘額”，“符合條件”是指符合《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告〔2011〕 25號）規定的貸款損失。不符合條件的，不得扣減。若收回以前年度核銷壞賬的，儘管稅法未就稅務處理作專門規定，但按照備抵法原理，應調回已在稅前扣除的貸款損失準備金。綜上所述：
准予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末准予提取貸款損失準備金的貸款資產餘額×1%－（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的餘額-本期符合條件的貸款損失+本期收回以前年度核銷壞賬）
關於貸款損失的稅務處理，有觀點認為，准予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末准予提取貸款損失準備金的貸款資產餘額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的餘額-符合條件的貸款損失。符合條件的貸款損失作為資產損失另行扣除。上述觀點忽視了企業所得稅申報對會計稅法差異的調整原理。會計將確認的貸款損失沖減貸款準備金，稅會差異的納稅調整方式應首選將調整事項局限在貸款減值專案，而不應擴大至營業外支出項目。此外該理解下，9號文中“符合條件貸款損失”之規定也不能自洽，不符合規定的貸款損失反而增加了准予稅前扣除金額。
（三）會計金額和稅務金額的納稅調整
若資產減值準備的會計金額大於稅務金額的，應就差額部分作納稅調增；若會計金額小於稅務金額的，是否需作納稅調減則存在爭議，筆者結合具體案例對存在的三種觀點作比較分析：
例：某銀行2015年貸款餘額800萬元，貸款損失準備金餘額10萬元（已於稅前扣除8萬元）。2016年發生貸款損失2萬元，計提準備金1萬元，期末貸款餘額1100萬元，貸款損失準備金餘額9萬元。2017年計提準備金5萬元，期末貸款餘額1100萬元，貸款損失準備金餘額14萬元。
筆者認為第三種理解是更為恰當的，稅務金額即為稅法扣除金額，並就會計金額和稅務金額的差額作調增調減處理。其一，9號文中 “金融企業准予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式如下”的表述，指明了公式計算結果為稅法扣除金額，而非扣除限額；其二，如此處理也更為簡便，無需額外的台賬管理，無論往期納稅調整情況如何，截止上年末已在稅前扣除的貸款準備金餘額均為上年末貸款資產餘額乘上1%。相較之下，方法二最為複雜；其三，不同的處理方式下結果相同，但存在時間性差異，且差異的金額有限，從成本效益角度來說，並無複雜化的必要。
值得一提的是，企業所得稅申報表填表說明對會計金額和稅務金額的納稅調整問題說明不盡詳細，對爭議問題的處理應綜合相關規定作全面理解。如《資產折舊、攤銷情況及納稅調整明細表》填報說明中，納稅調整金額=本年折舊、攤銷額-按稅收一般規定計算的本年折舊、攤銷額-本年加速折舊額，這與《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告〔2014〕29號）中關於資產會計折舊年限大於稅法最低折舊年限的稅務處理規定相矛盾，應優先按照公告規定執行。
四、金融機構涉農貸款和中小企業貸款準備金的稅務處理
金融機構涉農貸款和中小企業貸款準備金既可按照上述9號文的規定處理，也可按照《財政部、國家稅務總局關於金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2015〕3號）處理，但不能同時適用。金融機構應對貸款作分類管理並分別選擇適用相應的稅前 扣除政策。
包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產。（二）稅務金額的確認
稅法對貸款準備金的基本原理與會計中備抵法相同，且稅法按照1%比例計提扣除。《財政部、國家稅務總局關於金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》（財稅〔2015〕9號，下文簡稱“9號文”）規定：
“金融企業准予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式如下：准予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末准予提取貸款損失準備金的貸款資產餘額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的餘額。
金融企業發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除。”
“已在稅前扣除的貸款損失準備金”，即公式中的“截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的餘額”，“符合條件”是指符合《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告〔2011〕 25號）規定的貸款損失。不符合條件的，不得扣減。若收回以前年度核銷壞賬的，儘管稅法未就稅務處理作專門規定，但按照備抵法原理，應調回已在稅前扣除的貸款損失準備金。綜上所述：
准予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末准予提取貸款損失準備金的貸款資產餘額×1%－（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的餘額-本期符合條件的貸款損失+本期收回以前年度核銷壞賬）
關於貸款損失的稅務處理，有觀點認為，准予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末准予提取貸款損失準備金的貸款資產餘額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的餘額-符合條件的貸款損失。符合條件的貸款損失作為資產損失另行扣除。上述觀點忽視了企業所得稅申報對會計稅法差異的調整原理。會計將確認的貸款損失沖減貸款準備金，稅會差異的納稅調整方式應首選將調整事項局限在貸款減值專案，而不應擴大至營業外支出項目。此外該理解下，9號文中“符合條件貸款損失”之規定也不能自洽，不符合規定的貸款損失反而增加了准予稅前扣除金額。
（三）會計金額和稅務金額的納稅調整
若資產減值準備的會計金額大於稅務金額的，應就差額部分作納稅調增；若會計金額小於稅務金額的，是否需作納稅調減則存在爭議，筆者結合具體案例對存在的三種觀點作比較分析：
例：某銀行2015年貸款餘額800萬元，貸款損失準備金餘額10萬元（已於稅前扣除8萬元）。2016年發生貸款損失2萬元，計提準備金1萬元，期末貸款餘額1100萬元，貸款損失準備金餘額9萬元。2017年計提準備金5萬元，期末貸款餘額1100萬元，貸款損失準備金餘額14萬元。
筆者認為第三種理解是更為恰當的，稅務金額即為稅法扣除金額，並就會計金額和稅務金額的差額作調增調減處理。其一，9號文中 “金融企業准予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式如下”的表述，指明了公式計算結果為稅法扣除金額，而非扣除限額；其二，如此處理也更為簡便，無需額外的台賬管理，無論往期納稅調整情況如何，截止上年末已在稅前扣除的貸款準備金餘額均為上年末貸款資產餘額乘上1%。相較之下，方法二最為複雜；其三，不同的處理方式下結果相同，但存在時間性差異，且差異的金額有限，從成本效益角度來說，並無複雜化的必要。
值得一提的是，企業所得稅申報表填表說明對會計金額和稅務金額的納稅調整問題說明不盡詳細，對爭議問題的處理應綜合相關規定作全面理解。如《資產折舊、攤銷情況及納稅調整明細表》填報說明中，納稅調整金額=本年折舊、攤銷額-按稅收一般規定計算的本年折舊、攤銷額-本年加速折舊額，這與《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告〔2014〕29號）中關於資產會計折舊年限大於稅法最低折舊年限的稅務處理規定相矛盾，應優先按照公告規定執行。
四、金融機構涉農貸款和中小企業貸款準備金的稅務處理
金融機構涉農貸款和中小企業貸款準備金既可按照上述9號文的規定處理，也可按照《財政部、國家稅務總局關於金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2015〕3號）處理，但不能同時適用。金融機構應對貸款作分類管理並分別選擇適用相應的稅前 扣除政策。