企業改制中的“評估增值”，要交稅嗎？

編者按：長期以來，針對企業改制，國家針對部分大型央企出臺過專門的稅收優惠政策，而對於其他企業，則一直政策不甚明確，由此帶來稅收征管和稅法適用的不確定性。2014年以來，

為了鼓勵包括國有企業等在內的各類型企業改制重組，國家集中出臺了相關稅收鼓勵性政策，有關企業改制、非貨幣性資產投資事項的企業所得稅處理，趨於明確。本期華稅律師為您分析解讀企業改制中“評估資產”增值企業所得稅的處理。

典型的企業改制包括“公司制改制”和“股份制改制”，前者是指從非公司制形式改成“公司制”，本質上是公司設立的過程，股份制改制，

是將有限責任公司改成股份有限公司，本質上是股份制公司設立的過程，二者均需要按照《公司法》等法律法規進行。無論是設立有限公司還是股份公司，涉及實物、智慧財產權、土地使用權等非貨幣性資產時，按照《公司法》等相關要求，均應進行評估作價，且“不得高估或者低估作價”。

那麼，對於評估增值的部分在稅法上是否屬於“所得”？是否課以“企業所得稅”？從《企業所得稅法》以及實施條例立法來看，

既沒有明確列入徵稅範圍，也未納入不徵稅收入等範圍。後續，針對國有企業改制以及非貨幣性資產投資，財稅主管部門下發了幾個具體檔，從檔的規定和導向來看，是將企業改制“評估增值”納入企業所得稅的徵稅範圍內的。

一、國有企業特殊規定

1、公司制改制

2017年9月22日，國家稅務總局發佈《關於全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第34號），

明確全民所有制企業改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，改制中資產評估增值不計入應納稅所得額；資產的計稅基礎按其原有計稅基礎確定；資產增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。

新政策對全民所有制企業改制中的資產評估增值採取遞延納稅政策，旨在鼓勵國有企業深化改革，減少稅收方面的障礙。

2、股份制改制

針對國有企業（納入中央或地方國有資產監督管理範圍的國有獨資企業或國有獨資有限責任公司）股份制改制，財政部、國家稅務總局增下發《關於企業改制上市資產評估增值企業所得稅處理政策的通知》（財稅[2015]65號），對符合條件的國有企業改制上市過程中發生資產評估增值所得稅處理如下：

（1）國有企業改制上市過程中發生的資產評估增值，應繳納的企業所得稅可以不徵收入庫，

作為國家投資直接轉增該企業國有資本金（含資本公積，下同），但獲得現金及其他非股權對價部分，應按規定繳納企業所得稅。

（2）國有企業100%控股（控制）的非公司制企業、單位，在改制為公司制企業環節發生的資產評估增值，應繳納的企業所得稅可以不徵稅入庫，作為國家投資直接轉增改制後公司制企業的國有資本金。

（3）經確認的評估增值資產，可按評估價值入帳並按有關規定計提折舊或攤銷，在計算應納稅所得額時允許扣除。

財稅[2015]65號同時明確，通知所稱國有企業改制上市，主要包含三種情形：（1）國有企業以評估增值資產，出資設立擬上市的股份有限公司；（2）國有企業將評估增值資產，注入已上市的股份有限公司；（3）國有企業依法變更為擬上市的股份有限公司。

可見，對於國有企業“公司制改制”和“上市改制”，在徵稅的基本前提下，採取了差別對待，前者實行所得稅遞延政策，後者實行以“稅”轉增資本金的變通做法。

二、一般性規定

事實上，針對國有企業改制中的資產評估增值，在前述政策（財稅[2015]65號、國家稅務總局公告2017年第34號）出臺之前，財稅主管部門曾經不止一次針對個案企業（一般為大型央企）發佈檔，旨在支持並落實國家推進央企改制的決策。十八大以來，國家要求落實稅收法定原則，針對單個企業發佈稅收檔的情形已經不復存在。

對於包括非國有企業等其他企業改制（主要體現為非貨幣性資產投資行為），長期以來，實際上是缺少明確稅收檔的。2014年以來，國家財稅主管部門相繼發佈財稅〔2014〕116號文、國家稅務總局公告2015年第33號 等檔，對於改制中非貨幣性資產投資行為涉稅處理逐漸明確。

三、總結

可見，對於企業改制產生的資產評估增值，目前稅收政策基本建立，進行徵稅並無異議，但是考慮到征管實際，普遍採取了遞延納稅的稅收政策，針對符合條件的國有企業等特殊對象，遞延納稅政策更加徹底，同時實施了“稅收轉增資本金”等較為靈活的處理。

華稅提示，對於企業而言稅收是一筆實際現金的流出，企業進行改制重組，涉及大量非貨幣性資產增值時，一定要提前充分規劃，同時結合企業的實際情況，最大化利用5年虧損彌補、資產劃轉等稅收法規政策，防範由於產生稅額過大引發改制重組擱淺或失敗的風險。

在計算應納稅所得額時允許扣除。

財稅[2015]65號同時明確，通知所稱國有企業改制上市，主要包含三種情形：（1）國有企業以評估增值資產，出資設立擬上市的股份有限公司；（2）國有企業將評估增值資產，注入已上市的股份有限公司；（3）國有企業依法變更為擬上市的股份有限公司。

可見，對於國有企業“公司制改制”和“上市改制”，在徵稅的基本前提下，採取了差別對待，前者實行所得稅遞延政策，後者實行以“稅”轉增資本金的變通做法。

二、一般性規定

事實上，針對國有企業改制中的資產評估增值，在前述政策（財稅[2015]65號、國家稅務總局公告2017年第34號）出臺之前，財稅主管部門曾經不止一次針對個案企業（一般為大型央企）發佈檔，旨在支持並落實國家推進央企改制的決策。十八大以來，國家要求落實稅收法定原則，針對單個企業發佈稅收檔的情形已經不復存在。

對於包括非國有企業等其他企業改制（主要體現為非貨幣性資產投資行為），長期以來，實際上是缺少明確稅收檔的。2014年以來，國家財稅主管部門相繼發佈財稅〔2014〕116號文、國家稅務總局公告2015年第33號 等檔，對於改制中非貨幣性資產投資行為涉稅處理逐漸明確。

三、總結

可見，對於企業改制產生的資產評估增值，目前稅收政策基本建立，進行徵稅並無異議，但是考慮到征管實際，普遍採取了遞延納稅的稅收政策，針對符合條件的國有企業等特殊對象，遞延納稅政策更加徹底，同時實施了“稅收轉增資本金”等較為靈活的處理。

華稅提示，對於企業而言稅收是一筆實際現金的流出，企業進行改制重組，涉及大量非貨幣性資產增值時，一定要提前充分規劃，同時結合企業的實際情況，最大化利用5年虧損彌補、資產劃轉等稅收法規政策，防範由於產生稅額過大引發改制重組擱淺或失敗的風險。