編者按：本文系北京華稅律師事務所主任劉天永律師于2018年1月21日出席國家稅務總局稅收科學研究所舉辦的“新時代稅收改革理論與實踐”研討會提交發表的學術文章，
引言
2015年伊始， 國家稅務總局聯合公安部開展了一輪針對虛開增值稅專用發票和騙取出口退稅的“雙打”行動。 在金稅三期的加持下， 行動凸顯出來一類典型案件——石化行業的變名銷售。 2016年、2017年， 依託金稅三期系統在發票稽核比對方面的強大功能， 總局分兩批在稅務系統內部下發石化企業納稅風險名單， 涉及納稅風險戶超300家。
石化行業變名銷售， 是指石化貿易企業在採購環節取得了上游開具的貨物品名記載為瀝青、芳烴等半成品燃料油或原油的發票，
一、石化行業“變名銷售”問題與征管現狀概述
（一）誘因：持續上浮的消費稅率與不斷擴大的徵收範圍
消費稅是國際普遍採用的對特定消費物品及與之相關行為徵收的一種間接稅。 消費稅通過“寓禁於征”的方式來實現其三大目的與功能：一是促進社會資源合理配置， 二是調節國民收入分配公平， 三是增加國家財政收入。 【1】
我國自從1994年1月開始對汽油、柴油徵收消費稅， 歷經2009年1月交通“費改稅”改革大幅提高稅率， 2012、2013年持續擴大徵收範圍等幾次變革， 成品油消費呈現擴張趨勢， 但是時至今日， 關於成品油消費的政策規定仍然過於分散， 高位階的法律、法規缺失。
第一階段：成品油消費稅的開徵。 1993年12月13日， 國務院發佈《中華人民共和國消費稅暫行條例》(國務院令[1993]第 135號)， 對消費稅的徵收物件、稅率、徵收方式作了規定，
第二階段：成品油稅目的擴增與全額徵收。 2006年3月20 日， 財政部、國家稅務總局下發《關於調整和完善消費稅政策的通知》(財稅[2006]33號)明確“取消汽油、柴油稅目， 增列成品油稅目。 汽油、柴油改為成品油稅目下的子目(稅率不變)。 另外新增石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油、航空煤油五個子目。 ”2008年2月2日， 《關於調整部分成品油消費稅政策的通知》(財稅[2008]19號)， 明確“自2008年1月1日起， 對石腦油、溶劑油、潤滑油按每升0.2元徵收消費稅， 燃料油按每升0.1元徵收消費稅。 ”該檔取消了成品油暫按應納稅額的30% 徵收消費稅的暫時規定。
第三階段：“費改稅”後稅率提高。 2008 年我國實施了燃油稅費改革， 《關於提高成品油消費稅稅率的通知》(財稅[2008]167號)明確將無鉛汽油的消費稅單位稅額由每升0.2元提高到每升1.0元；將含鉛汽油的消費稅單位稅額由每0.28元提高到每升1.4元;將柴油的消費稅單位稅額由每升0.1元提高到每升0.8元;將石腦油、溶劑油和潤滑油的消費稅單位稅額由每升0.2元提高到每升1.0元;將航空煤油和燃料油的消費稅單位稅額由每升0.1元提高到每升0.8元。
第四階段：徵收範圍不斷擴大、徵收範圍進一步明確、稅率進一步提高。 2012 年9月27日， 國家稅務總局發佈2012年第46號《關於催化料、焦化料徵收消費稅的公告》， 明確了催化料、焦化料屬於燃料油的徵收範圍， 應當徵收消費稅。 同年11月6日下達2012年第47號《關於消費稅有關政策問題的公告》， 再次明確了成品油消費稅的徵稅範圍。 自2013年1 月1日起，納稅人以原油或其他原料生產加工的在常溫常壓條件下呈液態狀(瀝青除外)的產品，均按照《公告》所示相關原則，以石腦油(1.0元/升)或是燃料油(0.8元/升)的稅率徵收消費稅。次年9月9日，國家稅務總局再次下達2013年第50號《關於消費稅有關政策問題補充規定的公告》，對第47號公告的有關問題進行了補充規定。自2014年下半年開始，國際原油價格一路走低。財政部、國家稅務總局兼顧宏觀調控需要和社會承受能力，選擇了油價下行時實施消費稅上調，分別於11月28日發佈《關於提高成品油消費稅的通知》(財稅[2014]94號)、12月12日發佈《關於進一步提高成品油消費稅的通知》(財稅[2014]106號)、2015年1月12日發佈《關於繼續提高成品油消費稅的通知》(財稅[2015]11號)，經過兩月內的三次上調，汽、柴油消費稅單位稅額分別提至每升1.52元、1.2元。【2】
第五階段：征管改革出現端倪。2018年1月2日，國家稅務總局發佈2018年第1號《關於成品油消費稅徵收管理有關問題的公告》，對成品油發票開具與成品油消費稅抵扣進行了進一步規定，並且廢止了一批不再適宜的檔。
回顧這五個階段，可以總結成品油消費稅發展趨勢，一是稅率逐步提高，二是徵收範圍不斷擴大，對具體應稅品的界定明晰。但是，正是由於稅負的加重，誘發了一些石油煉化企業通過不法手段偷逃消費稅。據研究機構估算，2013年非法煉化銷售的汽油、柴油比正規油品節約成本約1300元/噸，全國非表油市場產量約1000萬噸，偷逃消費稅約120億～150億元。【3】
（二）現實操作空間：石化產品複雜性與政策漏洞
石化產業鏈綿長，覆蓋上下游上千種產品，並且對於這些石化產品的國家標準或者行業標準的建立亦不健全。成品油消費稅涉及的子目有七個，每個子目的國家標準和行業標準不同，但又類似，稅收政策制定者尚不能對徵稅範圍進行事無巨細的列舉，稅收執行者更不能對產品是否應稅作出準確判斷，因此給偷漏稅留下了巨大的操作空間。
石化產品的複雜性加大了其消費稅征管的難度。就徵收範圍而言，《消費稅暫行條例》對成品油消費稅的七個子目是列舉式的，但是第47號公告與第50號公告採用了排除法概括式地擴大了稅目。在排除法概括式稅目下，納稅人難以自證其產品屬於非應稅產品，則需要被徵收消費稅，而稅務機關也無法有效認定納稅人產品屬於應稅子目，因而產生納稅爭議。例如，調和油是使用芳烴、石腦油、90號汽油、MTBE等原料，或者使用93號汽油添加其他化學成分調和出來的。由於調和油無需繳納消費稅，且生產准入門檻較低，生產工藝簡單，再經過化學處理後其排放標準可以符合國標93號清潔汽油標準。【4】此類非標油衝擊國內正常的成品油市場，侵蝕大量成品油消費稅稅基，引發成品油市場秩序。
通過對成品油煉化企業、商貿企業的調查研究，以下問題在實務當中較為頻發：
（1）應稅油品與非應稅油品核算混亂
石油煉化企業通常既生產、加工應稅油品，又兼營批發銷售，但是在其財務核算與稅款抵扣台賬上沒有分別核算，導致應稅油品與非應稅油品數量混同，在購入原材料中增加應稅品數量，而在銷售油品中減少應稅品數量。這種混合產品數量的方法較為隱蔽，稅務機關難以查實。
（2）消費稅抵扣隨意、難以追溯
由於消費稅抵扣憑藉增值稅專用發票，部分企業人為地在應稅、非應稅品之間調節抵扣稅款，將不應抵扣非應稅品消耗的原材料所含稅款在應稅品中抵扣，甚至有企業將消費稅抵扣政策與增值稅抵扣政策混淆，不以生產領用量作為消費稅款抵扣數量，而是直接按照購進發票所載數量抵扣。【5】
（3）利用關聯交易、變名銷售
為了開展業務，石化企業通常會設立部分子公司進行商貿活動。也正是因為商貿子公司的存在，母公司利用關聯交易，故意變換貨物品名，在應稅品與非應稅品之間切換，並且利用多個關聯公司進行一系列交易，試圖掩蓋變名銷售的事實，使稅務機關難以追根究底。
（三）變名銷售的行為模式
在石化行業內通常所呈現出的變名銷售行為是以煉化企業為主導、以關聯貿易企業為跳板，通過一系列交易與發票開具形式，達到煉化企業偷逃消費稅的目的。為了實現此目的，煉化企業需要策劃如下交易。
（1）甲公司（煉化企業）向乙公司（貿易企業）銷售原油，對乙公司開出原油發票。這樣一來，甲公司購進的原油便銷售完成，並且無需繳納消費稅。
（2）乙公司向丙公司（貿易企業）銷售燃料油，對丙公司開出燃料油發票。乙公司實施了變名銷售的行為，實際上購進和賣出都是原油，但對外開具了燃料油的發票。
（3）丙公司向甲公司銷售燃料油，對甲公司開出燃料油發票。至此，在帳面上看，甲公司購進了成品燃料油，並取得了購進環節的成品燃料油發票，對於其將私下加工生產的燃料油的銷售提供了便利條件。
（4）甲公司向用油單位銷售成品燃料油，並對外開出成品燃料油的發票，貨物由用油單位在港口或其他指定地點自提。
通過上述交易，石油煉化企業將原料石油經過幾次倒手，回到煉化企業，這樣在其後續加工、銷售燃料油時，便可以按照規定進行以納消費稅的抵扣，同時也可以隱瞞其私下將原油煉化並對外銷售的事實。而變票行為卻隱藏於一系列交易的某一個環節，稅務機關難以核實、查處，即便中間貿易企業被追究責任，也很難追本溯源到煉化企業。
（四）稅務及司法機關查處方案偏離變名銷售本質
在國家稅務總局的大力督辦下，一些地方稅務機關乃至司法機關對變名銷售問題進行了運動式的查處工作，但是，這種運動式的查處卻存在嚴重的偏離問題，與變名銷售背後的實際問題背道而馳。主要問題表現在兩個方面：
1、被調查及追責主體的偏離
變名銷售的核心問題在於石油煉化企業造成國家消費稅稅款的嚴重損失。但是，總局預警的風險名單卻不是石油煉化企業，而是那些配合、幫助石油煉化企業洗票、變票從中牟利的石化貿易企業。這就導致地方稅務機關、司法機關往往查處那些變票企業和協助變票的下游企業，而並沒有對實際偷逃消費稅的石油煉化企業實施調查和處理。另一方面，即便地方稅務機關、司法機關明知可能存在石油煉化企業偷逃消費稅的情況，但是，石油煉化企業所在地的稅務機關、司法機關出於地方保護的考慮，不願意進一步展開調查，甚至是象徵性地要求企業補交一些稅款後草草了事，而變票企業所在地的稅務機關、司法機關則會由於管轄權、地方保護的障礙，事實上無法對石油煉化企業深入開展調查。因此，導致的現狀是，變名銷售的根源在石油煉化企業，而被調查、處理、承擔責任的主體卻是變票企業。
2、調查主題及行為定性的偏離
儘管地方稅務機關、司法機關在消費稅征管方面存在較大的調查難度和障礙，但是各地仍需盡到執法司法職責，所以不得不繼續推進案件的調查和辦理，因此大多數的稅務機關和司法機關就把變票企業以及變票企業的下游企業按照虛開增值稅專用發票犯罪進行處理。目前在全國各地已經有一批變名銷售的案件以虛開增值稅專用發票罪的罪名進入到了司法程式，甚至已經進入到法院審理階段。而從法理分析來看，變名銷售行為卻不符合虛開增值稅專用發票罪的要件。因而，變名銷售的危害在於消費稅，但是查處的主題卻轉到增值稅。
二、如何對石化行業的變名銷售行為準確定性
（一）變名銷售不構成虛開增值稅專用發票
1、虛開增值稅專用發票罪應系目的犯、結果犯
在前述引入案例中，法院為何為何認定邵某不構成虛開增值稅專用發票罪？從刑法角度考察，石化行業內普遍存在的變名銷售行為並不構成刑法第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票犯罪。因為行為人構成虛開增值稅專用發票罪應當以其主觀上具有騙抵國家增值稅稅款的目的、客觀上造成國家增值稅稅款的損失後果為必要條件，即虛開增值稅專用發票罪屬於目的犯、結果犯，原因有三：
從立法目的角度考察，刑法第二百零五條之規定源於1995年的《全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》。該決定明確指出，“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下決定……”據此可見，國家設立本罪的立法目的是為了保障國家稅收，為了打擊侵害國家稅收收入的犯罪行為。因此對於行為人不以騙抵國家增值稅稅款為目的的“虛開”行為不是刑法第二百零五條的評價對象。
從法益侵害及犯罪的本質角度考察，刑法第二百零五條是“危害稅收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是國家的稅收征管秩序，突出表現為對國家稅收收入的侵害。如果行為人所實施的“虛開”行為僅僅擾亂了國家的發票管理秩序，但對國家稅收收入沒有造成侵害的，則無法充分本罪的客體要件，不具有嚴重的社會危害性，不應受到刑罰處罰的刑法評價，而犯罪必須是具有嚴重社會危害性而應受刑罰處罰的行為。
從罪責刑相適應角度考察，刑法第二百零五條屬於重刑犯罪，最高可判處無期徒刑，因此其所評價的犯罪行為應當具有極高的社會危害性，方可符合罪責刑相適應的原則。行為人如果在主觀上不具有騙抵國家增值稅稅款的目的，而是為了其他一些目的而實施的“虛開”行為，由於其主觀惡性不大，以本罪追究其刑事責任將與罪責刑相適應原則相違背。
同理，虛開增值稅專用發票犯罪是嚴重侵害國家稅收收入、對國家增值稅稅款造成嚴重損失的犯罪行為，因而具有應受刑罰處罰的嚴重社會危害性。如果行為人所實施的“虛開”行為在客觀上並未造成國家增值稅稅款的損失後果，則不具有犯罪所應具有的嚴重社會危害性，並未侵害刑法第二百零五條之規定的國家稅收收入的法益，不應以犯罪對其進行評價，不應對其施以刑罰處罰。
2、變名銷售不符合構成虛開增值稅專用發票犯罪的必要條件
在引入案例中，邵某作為居間人促成變名銷售業務，主觀上不存在騙抵國家增值稅稅款的目的。由於博興宏發在石腦油銷售過程中存在變名銷售的情節，檢察院遂以虛開增值稅專用發票罪對邵某提起公訴，顯然不符合虛開增值稅專用發票罪的主觀構成要件。本案緣起于富興隆意圖購得無需繳納消費稅的石腦油，便找到海油石化的邵某，希望其找到有乙烯、芳烴生產資質的企業，取得其《石腦油使用管理證明單》從而享受消費稅的免稅政策，向生產企業購進無需繳納消費稅的石腦油，從中牟取利益。就整個交易的事實來看，邵某不可能具有介紹他人虛開增值稅專用發票騙抵國家增值稅稅款的主觀目的。
變名銷售業務在客觀上不會造成國家增值稅稅款的損失，對邵某不應以虛開增值稅專用發票罪論。精細化工向博興巨集發的購銷環節中，精細化工向博興巨集發開具石腦油的增值稅專用發票，發票上所載石腦油的名稱、數量以及金額均與購銷合同所載明的情況相符；博興宏發與富興隆的購銷環節中，博興宏發雖向富興隆開具貨物品名與真實業務不符的增值稅專用發票，但是發票上所載的貨物數量、金額均與真實業務相符，不會影響增值稅銷項稅額的計算，抵扣聯所記載的稅額也不會出現錯誤，不會造成受票企業多抵進項。增值稅不同於其他稅種，為了避免重複徵稅，其僅就商品流通過程中的增值額進行徵稅。在增值稅的抵扣鏈條中，變名銷售環節一進一出，取得和開具數量、金額均與真實業務相符的增值稅專用發票，變名這一行為在實質上不會造成國家增值稅稅款的損失。因此，邵某的行為不構成介紹他人虛開增值稅專用發票，不應以虛開增值稅專用發票罪論。
（二）要從主客觀相統一原則把握“變名銷售”偷稅之本質
行政法與刑法有不同的評判尺度，刑法各罪之間亦有不同的評判尺度。《發票管理辦法》第二十條明確禁止發票變名，並且在第二十二條中其認定為“虛開增值稅專用發票”行為，並且在第三十七條中規定了“虛開增值稅專用發票”的法律責任。該條認為，一般的發票變名構成虛開，擾亂發票管理秩序，而未造成國家稅收流失的，負有行政責任；同時造成國家稅收流失的，根據刑法不同罪名的構成要件，追究刑事責任。然而，由於《發票管理辦法》之“虛開增值稅專用發票”與《刑法》第二百零五條之“虛開增值稅專用發票罪”，在表述上極為相似，司法機關若僅從字面把握虛開增值稅專用發票罪的行為表現，而不考慮行為人的主觀目的與客觀結果，就難以把握刑法虛開罪制定的真正意圖。從客觀行為來看，變名銷售與虛開增值稅專用發票罪最為相似。但是，定罪量刑必須堅持主客觀相統一原則，對犯罪嫌疑人、被告人追究刑事責任，必須同時具備主客觀兩方面的條件，並要求主客觀兩方面的有機統一。
實際上，變名銷售是石化行業內偷逃消費稅、違規抵扣消費稅稅款的一種手段，其真正目的在於偷逃消費稅，而非偷逃增值稅。在從刑法上評價一行為時，必須堅持主客觀相統一的原則，綜合考量罪名的構成要件，避免定罪量刑失誤，造成冤假錯案。
綜合考慮現階段稅務機關及司法機關對變名銷售案件的聯合辦案模式，筆者認為在司法及稅務執法實踐過程中，對以偷逃消費稅為目的的變名銷售案件要由有管轄權的公安機關以涉嫌逃稅罪的罪名牽頭併案實施立案偵查，而在移送審查起訴和法院審理方面，即可以併案處理，也可以分別處理。如果在變名銷售的涉案交易鏈條中稅務機關先行實施稅務稽查並作出了相應稅務處理及處罰決定後，對應的有關交易主體依照稅務機關的決定補繳了相應稅款、滯納金和罰款的，則應當終止刑事司法程式。此外，根據《中共中央辦公廳 國務院辦公廳轉發國務院法制辦等部門<關於加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見>的通知》（中辦發[2011]8號）的文件規定及精神，當稅務機關在稅務稽查過程中認為案件涉嫌刑事犯罪但尚未作出處理或處罰結論的，應當將案件全部材料移送公安機關，並且中止對案件的稅務稽查工作，待公安機關、人民檢察院或人民法院作出相應司法處理結果後再行恢復對案件的稅務稽查工作並作出相應處理或處罰結論。
三、對我國未來成品油消費稅稅收征管改革的建議
通過上述分析可以發現，“變名銷售”問題的嚴峻，一是在於納稅主體偷逃消費稅之主觀惡意，二則是消費稅客觀制度之不完善。2014年中共中央政治局《深化財稅體制改革總體方案》指出，未來稅制改革的重點是“六稅一清”，隨著“營改增”的全面實施，環保稅的開徵，消費稅改革已經箭在弦上。此次消費稅的改革，不僅將梳理各類稅收政策檔，剔除重複與失效規定，著力點更在於對消費稅稅制進行整體改革，使之更加符合消費稅設計之初衷，發揮其應用之功能。
（一）改革消費稅性質：兼顧中央與地方利益，調動地方政府積極性
《孟子·梁惠王上》曰：“是不為也，非不能也。”消費稅流失形勢之嚴峻，地方稅收執法不到位是一個重要原因。一方面，消費稅為中央稅，地方財政無法從消費稅的徵收中獲得利益，而另一方面，石化企業往往體量龐大，是地方財政的支柱產業。因此，地方政府不僅對於消費稅的徵收沒有積極性，甚至越權作出行政允諾，犧牲消費稅的徵收換取地方稅種的穩固，無形之中助長偷逃消費稅的態勢。現實當中，若煉化企業無法有效轉嫁消費稅，那麼增值稅稅基便會被壓縮，影響到地方財政的收入，因而地方政府缺乏動機加強成品油消費稅徵收管理，甚至會因為地方保護主義而對成品油生產企業偷逃消費稅進行縱容、庇護。【6】
因此，調節中央與地方對消費稅稅收利益的分配，兼顧中央與地方利益，或將消費稅改革為中央與地方共用稅種，有利於彌補地方財政由於營改增導致的稅收收入下降，從而充分調動地方政府對於消費稅征管的積極性。
（二）改革消費稅徵收環節：下移零售終端
對於徵收環節的改革，白彥鋒等學者總結目前消費稅改革方案為五種，並對其優缺點進行對比：1.保留現行政策（簡稱“煉廠徵收”）；2.在煉廠和批發環節徵收（簡稱“出圈徵收”）；3.多環節、全覆蓋、從量定額計稅（簡稱“多環節徵收”）；4.全環節、全覆蓋，從價定率徵收（簡稱“全環節徵收”）；5.零售環節徵收（簡稱“零售環節徵收”）。【7】
五種方案對比如下：【8】
可見，在零售終端環節徵收，可以充分發揮消費稅引導資源配置的功能，實現消費稅“寓禁於征”的立法意圖。但是，其劣勢在於極大增加了征管難度。《2016-2020年中國加油站行業投資分析及前景預測報告》指出,截至2015年底,全國加油站數量約在9.68萬座。對這逾10萬納稅主體進行徵收管理，無疑是一項龐大的工程，使征管成本大增。
值得關注的是，國家稅務總局2018年第1號《關於成品油消費稅徵收管理有關問題的公告》對成品油發票的開具進行進一步規範，要求終端加油站開具的零售發票，必須通過增值稅發票管理新系統中成品油發票開具模組開具，並且品名一欄，除編碼外還將顯示具體何種油品。總局決定加大成品油發票管理，為在零售終端徵收消費稅提供了可能。
（三）改革稅款抵扣模式：效仿增值稅
現行消費稅抵扣的規定，見《國家稅務總局關於印發<調整和完善消費稅政策徵收管理規定>的通知》（國稅發[2006]49號）第二條第（三）款：“納稅人系外購應稅消費品連續生產應稅消費品的，其在辦理納稅申報時，如需辦理消費稅稅款抵扣手續，除應按有關規定提供納稅申報所需資料外，還應當提供外購應稅消費品增值稅專用發票（抵扣聯）原件和影本。”
可見，增值稅專用發票亦為消費稅抵扣的重要憑據。因此，有學者建議充分利用現有增值稅稅控平臺，建立待抵扣消費稅稅額限時認證制度，對於經常性銷售應稅消費品用於連續生產應稅消費品的企業，在其購入、進口以及委託加工回收應稅消費品時對已經繳納的消費稅進行分類、分批限時認證。【9】
同時，也有學者提倡將消費稅從“價內稅”轉變為與增值稅類似的“價外稅”。由於間接稅的稅收負擔最終由消費者承擔，“價外”徵收模式可以使消費者直觀知曉消費行為所繳納稅稅款份額，進而對其消費行為作出引導。【10】不僅如此，效仿增值稅“價外稅”的徵收與抵扣模式，消費稅抵扣亦能環環相扣，有利於征管之便利。
（四）適當降低稅率：應對國際減稅競爭趨勢
自2017年底特朗普稅改方案得到參眾兩院的通過，大幅降低稅率，減稅成為全球各國政府稅制改革的趨勢。美國成品油消費稅採取從量定額徵收的方式，各州擁有一定自主權，並且總體而言稅率處於相對較低的標準。儘管特朗普稅改沒有涉及成品油消費稅，但是通過大大降低企業所得稅，美國石油企業的國際競爭力將得到增強。
反觀國內，2014年、2015年我國連續提高成品油消費稅的單位稅額水準，對外釋放出中國將借助消費稅杠杆作用、進一步明確節能減排的政策信號。【11】但是，實際取得的效果並不顯著，原因很大一部分在於偷逃消費稅問題。因此，我國成品油消費稅改革，可以借鑒美國稅制，確定一個較低的稅率，通過“寬稅基、低稅率”的方法，對應稅品做到“應徵盡征”。所以，為了促進我國石化行業在國際上的競爭力，可以考量適當降低成品油消費稅稅率。
結語
隨著營改增的全面推行、環保稅法的施行，消費稅立法亦指日可待。對於消費稅徵收範圍與抵扣程式不明確、總局檔紛繁複雜的問題，也有望得以解決。但是，消費稅改革仍然任重道遠，非一日之功。對於消費稅稅制的設計，仍需要考慮諸多因素，例如如何合理調整消費稅的徵稅範圍、稅率結構和徵稅環節，怎樣適時調整其免稅項目，持續考驗著課稅規則制定者的智慧。【12】
【1】 參見劉劍文、熊偉著《財政稅收法》（第七版），北京：法律出版社，第254頁。
【2】參見《成品油國內消費稅征管政策演變歷程》， 載《中國石油和化工經濟分析》，2015（03）：11.
【3】 趙志平、關世太：成品油消費稅征管問題面面觀[J].中國石油和化工經濟分析，2015（03）：6.
【4】 王凱、白彥鋒、張靜：我國成品油消費稅改革中的難點問題研究[J].中央財經大學學報，2015（02）：20.
【5】田效先：我國成品油消費稅存在的問題與對策研究[J].中國管理資訊化，2012（09）：37.
【6】 龍東：我國成品油消費稅的問題與解決對策研究[J].現代經濟資訊，2015（12）：242.
【7】白彥鋒、邱璿璿、張靜：我國成品油消費稅改革的方案選擇[J].稅務研究，2015（04）：53-54.
【8】白彥鋒、邱璿璿、張靜：我國成品油消費稅改革的方案選擇[J].稅務研究，2015（04）：55.
【9】 程嘉：中國消費稅抵扣制度的理論與實踐探析[J].經濟研究導刊，2014（21）：96.
【10】李潔儀、高新偉：成品油消費稅制度歷史分析及改革展望[J].中國石油大學學報（社會科學版），2017（10）：12.
【11】白彥鋒、邱璿璿、張靜：我國成品油消費稅改革的方案選擇[J].稅務研究，2015（04）：53.
【12】葉珊：稅收剩餘立法權的界限——以成品油消費稅課稅規則的演進為樣本[J].北京大學學報（哲學社會科學版），2013（11）：132.
自2013年1 月1日起，納稅人以原油或其他原料生產加工的在常溫常壓條件下呈液態狀(瀝青除外)的產品，均按照《公告》所示相關原則，以石腦油(1.0元/升)或是燃料油(0.8元/升)的稅率徵收消費稅。次年9月9日，國家稅務總局再次下達2013年第50號《關於消費稅有關政策問題補充規定的公告》，對第47號公告的有關問題進行了補充規定。自2014年下半年開始，國際原油價格一路走低。財政部、國家稅務總局兼顧宏觀調控需要和社會承受能力，選擇了油價下行時實施消費稅上調，分別於11月28日發佈《關於提高成品油消費稅的通知》(財稅[2014]94號)、12月12日發佈《關於進一步提高成品油消費稅的通知》(財稅[2014]106號)、2015年1月12日發佈《關於繼續提高成品油消費稅的通知》(財稅[2015]11號)，經過兩月內的三次上調，汽、柴油消費稅單位稅額分別提至每升1.52元、1.2元。【2】第五階段：征管改革出現端倪。2018年1月2日，國家稅務總局發佈2018年第1號《關於成品油消費稅徵收管理有關問題的公告》，對成品油發票開具與成品油消費稅抵扣進行了進一步規定，並且廢止了一批不再適宜的檔。
回顧這五個階段，可以總結成品油消費稅發展趨勢，一是稅率逐步提高，二是徵收範圍不斷擴大，對具體應稅品的界定明晰。但是，正是由於稅負的加重，誘發了一些石油煉化企業通過不法手段偷逃消費稅。據研究機構估算，2013年非法煉化銷售的汽油、柴油比正規油品節約成本約1300元/噸，全國非表油市場產量約1000萬噸，偷逃消費稅約120億～150億元。【3】
（二）現實操作空間：石化產品複雜性與政策漏洞
石化產業鏈綿長，覆蓋上下游上千種產品，並且對於這些石化產品的國家標準或者行業標準的建立亦不健全。成品油消費稅涉及的子目有七個，每個子目的國家標準和行業標準不同，但又類似，稅收政策制定者尚不能對徵稅範圍進行事無巨細的列舉，稅收執行者更不能對產品是否應稅作出準確判斷，因此給偷漏稅留下了巨大的操作空間。
石化產品的複雜性加大了其消費稅征管的難度。就徵收範圍而言，《消費稅暫行條例》對成品油消費稅的七個子目是列舉式的，但是第47號公告與第50號公告採用了排除法概括式地擴大了稅目。在排除法概括式稅目下，納稅人難以自證其產品屬於非應稅產品，則需要被徵收消費稅，而稅務機關也無法有效認定納稅人產品屬於應稅子目，因而產生納稅爭議。例如，調和油是使用芳烴、石腦油、90號汽油、MTBE等原料，或者使用93號汽油添加其他化學成分調和出來的。由於調和油無需繳納消費稅，且生產准入門檻較低，生產工藝簡單，再經過化學處理後其排放標準可以符合國標93號清潔汽油標準。【4】此類非標油衝擊國內正常的成品油市場，侵蝕大量成品油消費稅稅基，引發成品油市場秩序。
通過對成品油煉化企業、商貿企業的調查研究，以下問題在實務當中較為頻發：
（1）應稅油品與非應稅油品核算混亂
石油煉化企業通常既生產、加工應稅油品，又兼營批發銷售，但是在其財務核算與稅款抵扣台賬上沒有分別核算，導致應稅油品與非應稅油品數量混同，在購入原材料中增加應稅品數量，而在銷售油品中減少應稅品數量。這種混合產品數量的方法較為隱蔽，稅務機關難以查實。
（2）消費稅抵扣隨意、難以追溯
由於消費稅抵扣憑藉增值稅專用發票，部分企業人為地在應稅、非應稅品之間調節抵扣稅款，將不應抵扣非應稅品消耗的原材料所含稅款在應稅品中抵扣，甚至有企業將消費稅抵扣政策與增值稅抵扣政策混淆，不以生產領用量作為消費稅款抵扣數量，而是直接按照購進發票所載數量抵扣。【5】
（3）利用關聯交易、變名銷售
為了開展業務，石化企業通常會設立部分子公司進行商貿活動。也正是因為商貿子公司的存在，母公司利用關聯交易，故意變換貨物品名，在應稅品與非應稅品之間切換，並且利用多個關聯公司進行一系列交易，試圖掩蓋變名銷售的事實，使稅務機關難以追根究底。
（三）變名銷售的行為模式
在石化行業內通常所呈現出的變名銷售行為是以煉化企業為主導、以關聯貿易企業為跳板，通過一系列交易與發票開具形式，達到煉化企業偷逃消費稅的目的。為了實現此目的，煉化企業需要策劃如下交易。
（1）甲公司（煉化企業）向乙公司（貿易企業）銷售原油，對乙公司開出原油發票。這樣一來，甲公司購進的原油便銷售完成，並且無需繳納消費稅。
（2）乙公司向丙公司（貿易企業）銷售燃料油，對丙公司開出燃料油發票。乙公司實施了變名銷售的行為，實際上購進和賣出都是原油，但對外開具了燃料油的發票。
（3）丙公司向甲公司銷售燃料油，對甲公司開出燃料油發票。至此，在帳面上看，甲公司購進了成品燃料油，並取得了購進環節的成品燃料油發票，對於其將私下加工生產的燃料油的銷售提供了便利條件。
（4）甲公司向用油單位銷售成品燃料油，並對外開出成品燃料油的發票，貨物由用油單位在港口或其他指定地點自提。
通過上述交易，石油煉化企業將原料石油經過幾次倒手，回到煉化企業，這樣在其後續加工、銷售燃料油時，便可以按照規定進行以納消費稅的抵扣，同時也可以隱瞞其私下將原油煉化並對外銷售的事實。而變票行為卻隱藏於一系列交易的某一個環節，稅務機關難以核實、查處，即便中間貿易企業被追究責任，也很難追本溯源到煉化企業。
（四）稅務及司法機關查處方案偏離變名銷售本質
在國家稅務總局的大力督辦下，一些地方稅務機關乃至司法機關對變名銷售問題進行了運動式的查處工作，但是，這種運動式的查處卻存在嚴重的偏離問題，與變名銷售背後的實際問題背道而馳。主要問題表現在兩個方面：
1、被調查及追責主體的偏離
變名銷售的核心問題在於石油煉化企業造成國家消費稅稅款的嚴重損失。但是，總局預警的風險名單卻不是石油煉化企業，而是那些配合、幫助石油煉化企業洗票、變票從中牟利的石化貿易企業。這就導致地方稅務機關、司法機關往往查處那些變票企業和協助變票的下游企業，而並沒有對實際偷逃消費稅的石油煉化企業實施調查和處理。另一方面，即便地方稅務機關、司法機關明知可能存在石油煉化企業偷逃消費稅的情況，但是，石油煉化企業所在地的稅務機關、司法機關出於地方保護的考慮，不願意進一步展開調查，甚至是象徵性地要求企業補交一些稅款後草草了事，而變票企業所在地的稅務機關、司法機關則會由於管轄權、地方保護的障礙，事實上無法對石油煉化企業深入開展調查。因此，導致的現狀是，變名銷售的根源在石油煉化企業，而被調查、處理、承擔責任的主體卻是變票企業。
2、調查主題及行為定性的偏離
儘管地方稅務機關、司法機關在消費稅征管方面存在較大的調查難度和障礙，但是各地仍需盡到執法司法職責，所以不得不繼續推進案件的調查和辦理，因此大多數的稅務機關和司法機關就把變票企業以及變票企業的下游企業按照虛開增值稅專用發票犯罪進行處理。目前在全國各地已經有一批變名銷售的案件以虛開增值稅專用發票罪的罪名進入到了司法程式，甚至已經進入到法院審理階段。而從法理分析來看，變名銷售行為卻不符合虛開增值稅專用發票罪的要件。因而，變名銷售的危害在於消費稅，但是查處的主題卻轉到增值稅。
二、如何對石化行業的變名銷售行為準確定性
（一）變名銷售不構成虛開增值稅專用發票
1、虛開增值稅專用發票罪應系目的犯、結果犯
在前述引入案例中，法院為何為何認定邵某不構成虛開增值稅專用發票罪？從刑法角度考察，石化行業內普遍存在的變名銷售行為並不構成刑法第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票犯罪。因為行為人構成虛開增值稅專用發票罪應當以其主觀上具有騙抵國家增值稅稅款的目的、客觀上造成國家增值稅稅款的損失後果為必要條件，即虛開增值稅專用發票罪屬於目的犯、結果犯，原因有三：
從立法目的角度考察，刑法第二百零五條之規定源於1995年的《全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》。該決定明確指出，“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下決定……”據此可見，國家設立本罪的立法目的是為了保障國家稅收，為了打擊侵害國家稅收收入的犯罪行為。因此對於行為人不以騙抵國家增值稅稅款為目的的“虛開”行為不是刑法第二百零五條的評價對象。
從法益侵害及犯罪的本質角度考察，刑法第二百零五條是“危害稅收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是國家的稅收征管秩序，突出表現為對國家稅收收入的侵害。如果行為人所實施的“虛開”行為僅僅擾亂了國家的發票管理秩序，但對國家稅收收入沒有造成侵害的，則無法充分本罪的客體要件，不具有嚴重的社會危害性，不應受到刑罰處罰的刑法評價，而犯罪必須是具有嚴重社會危害性而應受刑罰處罰的行為。
從罪責刑相適應角度考察，刑法第二百零五條屬於重刑犯罪，最高可判處無期徒刑，因此其所評價的犯罪行為應當具有極高的社會危害性，方可符合罪責刑相適應的原則。行為人如果在主觀上不具有騙抵國家增值稅稅款的目的，而是為了其他一些目的而實施的“虛開”行為，由於其主觀惡性不大，以本罪追究其刑事責任將與罪責刑相適應原則相違背。
同理，虛開增值稅專用發票犯罪是嚴重侵害國家稅收收入、對國家增值稅稅款造成嚴重損失的犯罪行為，因而具有應受刑罰處罰的嚴重社會危害性。如果行為人所實施的“虛開”行為在客觀上並未造成國家增值稅稅款的損失後果，則不具有犯罪所應具有的嚴重社會危害性，並未侵害刑法第二百零五條之規定的國家稅收收入的法益，不應以犯罪對其進行評價，不應對其施以刑罰處罰。
2、變名銷售不符合構成虛開增值稅專用發票犯罪的必要條件
在引入案例中，邵某作為居間人促成變名銷售業務，主觀上不存在騙抵國家增值稅稅款的目的。由於博興宏發在石腦油銷售過程中存在變名銷售的情節，檢察院遂以虛開增值稅專用發票罪對邵某提起公訴，顯然不符合虛開增值稅專用發票罪的主觀構成要件。本案緣起于富興隆意圖購得無需繳納消費稅的石腦油，便找到海油石化的邵某，希望其找到有乙烯、芳烴生產資質的企業，取得其《石腦油使用管理證明單》從而享受消費稅的免稅政策，向生產企業購進無需繳納消費稅的石腦油，從中牟取利益。就整個交易的事實來看，邵某不可能具有介紹他人虛開增值稅專用發票騙抵國家增值稅稅款的主觀目的。
變名銷售業務在客觀上不會造成國家增值稅稅款的損失，對邵某不應以虛開增值稅專用發票罪論。精細化工向博興巨集發的購銷環節中，精細化工向博興巨集發開具石腦油的增值稅專用發票，發票上所載石腦油的名稱、數量以及金額均與購銷合同所載明的情況相符；博興宏發與富興隆的購銷環節中，博興宏發雖向富興隆開具貨物品名與真實業務不符的增值稅專用發票，但是發票上所載的貨物數量、金額均與真實業務相符，不會影響增值稅銷項稅額的計算，抵扣聯所記載的稅額也不會出現錯誤，不會造成受票企業多抵進項。增值稅不同於其他稅種，為了避免重複徵稅，其僅就商品流通過程中的增值額進行徵稅。在增值稅的抵扣鏈條中，變名銷售環節一進一出，取得和開具數量、金額均與真實業務相符的增值稅專用發票，變名這一行為在實質上不會造成國家增值稅稅款的損失。因此，邵某的行為不構成介紹他人虛開增值稅專用發票，不應以虛開增值稅專用發票罪論。
（二）要從主客觀相統一原則把握“變名銷售”偷稅之本質
行政法與刑法有不同的評判尺度，刑法各罪之間亦有不同的評判尺度。《發票管理辦法》第二十條明確禁止發票變名，並且在第二十二條中其認定為“虛開增值稅專用發票”行為，並且在第三十七條中規定了“虛開增值稅專用發票”的法律責任。該條認為，一般的發票變名構成虛開，擾亂發票管理秩序，而未造成國家稅收流失的，負有行政責任；同時造成國家稅收流失的，根據刑法不同罪名的構成要件，追究刑事責任。然而，由於《發票管理辦法》之“虛開增值稅專用發票”與《刑法》第二百零五條之“虛開增值稅專用發票罪”，在表述上極為相似，司法機關若僅從字面把握虛開增值稅專用發票罪的行為表現，而不考慮行為人的主觀目的與客觀結果，就難以把握刑法虛開罪制定的真正意圖。從客觀行為來看，變名銷售與虛開增值稅專用發票罪最為相似。但是，定罪量刑必須堅持主客觀相統一原則，對犯罪嫌疑人、被告人追究刑事責任，必須同時具備主客觀兩方面的條件，並要求主客觀兩方面的有機統一。
實際上，變名銷售是石化行業內偷逃消費稅、違規抵扣消費稅稅款的一種手段，其真正目的在於偷逃消費稅，而非偷逃增值稅。在從刑法上評價一行為時，必須堅持主客觀相統一的原則，綜合考量罪名的構成要件，避免定罪量刑失誤，造成冤假錯案。
綜合考慮現階段稅務機關及司法機關對變名銷售案件的聯合辦案模式，筆者認為在司法及稅務執法實踐過程中，對以偷逃消費稅為目的的變名銷售案件要由有管轄權的公安機關以涉嫌逃稅罪的罪名牽頭併案實施立案偵查，而在移送審查起訴和法院審理方面，即可以併案處理，也可以分別處理。如果在變名銷售的涉案交易鏈條中稅務機關先行實施稅務稽查並作出了相應稅務處理及處罰決定後，對應的有關交易主體依照稅務機關的決定補繳了相應稅款、滯納金和罰款的，則應當終止刑事司法程式。此外，根據《中共中央辦公廳 國務院辦公廳轉發國務院法制辦等部門<關於加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見>的通知》（中辦發[2011]8號）的文件規定及精神，當稅務機關在稅務稽查過程中認為案件涉嫌刑事犯罪但尚未作出處理或處罰結論的，應當將案件全部材料移送公安機關，並且中止對案件的稅務稽查工作，待公安機關、人民檢察院或人民法院作出相應司法處理結果後再行恢復對案件的稅務稽查工作並作出相應處理或處罰結論。
三、對我國未來成品油消費稅稅收征管改革的建議
通過上述分析可以發現，“變名銷售”問題的嚴峻，一是在於納稅主體偷逃消費稅之主觀惡意，二則是消費稅客觀制度之不完善。2014年中共中央政治局《深化財稅體制改革總體方案》指出，未來稅制改革的重點是“六稅一清”，隨著“營改增”的全面實施，環保稅的開徵，消費稅改革已經箭在弦上。此次消費稅的改革，不僅將梳理各類稅收政策檔，剔除重複與失效規定，著力點更在於對消費稅稅制進行整體改革，使之更加符合消費稅設計之初衷，發揮其應用之功能。
（一）改革消費稅性質：兼顧中央與地方利益，調動地方政府積極性
《孟子·梁惠王上》曰：“是不為也，非不能也。”消費稅流失形勢之嚴峻，地方稅收執法不到位是一個重要原因。一方面，消費稅為中央稅，地方財政無法從消費稅的徵收中獲得利益，而另一方面，石化企業往往體量龐大，是地方財政的支柱產業。因此，地方政府不僅對於消費稅的徵收沒有積極性，甚至越權作出行政允諾，犧牲消費稅的徵收換取地方稅種的穩固，無形之中助長偷逃消費稅的態勢。現實當中，若煉化企業無法有效轉嫁消費稅，那麼增值稅稅基便會被壓縮，影響到地方財政的收入，因而地方政府缺乏動機加強成品油消費稅徵收管理，甚至會因為地方保護主義而對成品油生產企業偷逃消費稅進行縱容、庇護。【6】
因此，調節中央與地方對消費稅稅收利益的分配，兼顧中央與地方利益，或將消費稅改革為中央與地方共用稅種，有利於彌補地方財政由於營改增導致的稅收收入下降，從而充分調動地方政府對於消費稅征管的積極性。
（二）改革消費稅徵收環節：下移零售終端
對於徵收環節的改革，白彥鋒等學者總結目前消費稅改革方案為五種，並對其優缺點進行對比：1.保留現行政策（簡稱“煉廠徵收”）；2.在煉廠和批發環節徵收（簡稱“出圈徵收”）；3.多環節、全覆蓋、從量定額計稅（簡稱“多環節徵收”）；4.全環節、全覆蓋，從價定率徵收（簡稱“全環節徵收”）；5.零售環節徵收（簡稱“零售環節徵收”）。【7】
五種方案對比如下：【8】
可見，在零售終端環節徵收，可以充分發揮消費稅引導資源配置的功能，實現消費稅“寓禁於征”的立法意圖。但是，其劣勢在於極大增加了征管難度。《2016-2020年中國加油站行業投資分析及前景預測報告》指出,截至2015年底,全國加油站數量約在9.68萬座。對這逾10萬納稅主體進行徵收管理，無疑是一項龐大的工程，使征管成本大增。
值得關注的是，國家稅務總局2018年第1號《關於成品油消費稅徵收管理有關問題的公告》對成品油發票的開具進行進一步規範，要求終端加油站開具的零售發票，必須通過增值稅發票管理新系統中成品油發票開具模組開具，並且品名一欄，除編碼外還將顯示具體何種油品。總局決定加大成品油發票管理，為在零售終端徵收消費稅提供了可能。
（三）改革稅款抵扣模式：效仿增值稅
現行消費稅抵扣的規定，見《國家稅務總局關於印發<調整和完善消費稅政策徵收管理規定>的通知》（國稅發[2006]49號）第二條第（三）款：“納稅人系外購應稅消費品連續生產應稅消費品的，其在辦理納稅申報時，如需辦理消費稅稅款抵扣手續，除應按有關規定提供納稅申報所需資料外，還應當提供外購應稅消費品增值稅專用發票（抵扣聯）原件和影本。”
可見，增值稅專用發票亦為消費稅抵扣的重要憑據。因此，有學者建議充分利用現有增值稅稅控平臺，建立待抵扣消費稅稅額限時認證制度，對於經常性銷售應稅消費品用於連續生產應稅消費品的企業，在其購入、進口以及委託加工回收應稅消費品時對已經繳納的消費稅進行分類、分批限時認證。【9】
同時，也有學者提倡將消費稅從“價內稅”轉變為與增值稅類似的“價外稅”。由於間接稅的稅收負擔最終由消費者承擔，“價外”徵收模式可以使消費者直觀知曉消費行為所繳納稅稅款份額，進而對其消費行為作出引導。【10】不僅如此，效仿增值稅“價外稅”的徵收與抵扣模式，消費稅抵扣亦能環環相扣，有利於征管之便利。
（四）適當降低稅率：應對國際減稅競爭趨勢
自2017年底特朗普稅改方案得到參眾兩院的通過，大幅降低稅率，減稅成為全球各國政府稅制改革的趨勢。美國成品油消費稅採取從量定額徵收的方式，各州擁有一定自主權，並且總體而言稅率處於相對較低的標準。儘管特朗普稅改沒有涉及成品油消費稅，但是通過大大降低企業所得稅，美國石油企業的國際競爭力將得到增強。
反觀國內，2014年、2015年我國連續提高成品油消費稅的單位稅額水準，對外釋放出中國將借助消費稅杠杆作用、進一步明確節能減排的政策信號。【11】但是，實際取得的效果並不顯著，原因很大一部分在於偷逃消費稅問題。因此，我國成品油消費稅改革，可以借鑒美國稅制，確定一個較低的稅率，通過“寬稅基、低稅率”的方法，對應稅品做到“應徵盡征”。所以，為了促進我國石化行業在國際上的競爭力，可以考量適當降低成品油消費稅稅率。
結語
隨著營改增的全面推行、環保稅法的施行，消費稅立法亦指日可待。對於消費稅徵收範圍與抵扣程式不明確、總局檔紛繁複雜的問題，也有望得以解決。但是，消費稅改革仍然任重道遠，非一日之功。對於消費稅稅制的設計，仍需要考慮諸多因素，例如如何合理調整消費稅的徵稅範圍、稅率結構和徵稅環節，怎樣適時調整其免稅項目，持續考驗著課稅規則制定者的智慧。【12】
【1】 參見劉劍文、熊偉著《財政稅收法》（第七版），北京：法律出版社，第254頁。
【2】參見《成品油國內消費稅征管政策演變歷程》， 載《中國石油和化工經濟分析》，2015（03）：11.
【3】 趙志平、關世太：成品油消費稅征管問題面面觀[J].中國石油和化工經濟分析，2015（03）：6.
【4】 王凱、白彥鋒、張靜：我國成品油消費稅改革中的難點問題研究[J].中央財經大學學報，2015（02）：20.
【5】田效先：我國成品油消費稅存在的問題與對策研究[J].中國管理資訊化，2012（09）：37.
【6】 龍東：我國成品油消費稅的問題與解決對策研究[J].現代經濟資訊，2015（12）：242.
【7】白彥鋒、邱璿璿、張靜：我國成品油消費稅改革的方案選擇[J].稅務研究，2015（04）：53-54.
【8】白彥鋒、邱璿璿、張靜：我國成品油消費稅改革的方案選擇[J].稅務研究，2015（04）：55.
【9】 程嘉：中國消費稅抵扣制度的理論與實踐探析[J].經濟研究導刊，2014（21）：96.
【10】李潔儀、高新偉：成品油消費稅制度歷史分析及改革展望[J].中國石油大學學報（社會科學版），2017（10）：12.
【11】白彥鋒、邱璿璿、張靜：我國成品油消費稅改革的方案選擇[J].稅務研究，2015（04）：53.
【12】葉珊：稅收剩餘立法權的界限——以成品油消費稅課稅規則的演進為樣本[J].北京大學學報（哲學社會科學版），2013（11）：132.