原標題丨全年一次性獎金的個稅計算方法比較
作者丨鄭玉剛
全年一次性獎金是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，
只減掉一個月扣除數的演算法及其利弊分析
（一）計算方法
2011年頒佈新修訂的《個人所得稅法》後， 年終獎的計稅方法仍然採用國稅發[2005]9號檔的規定， 費用減除標準、稅率和速算扣除數則按新《個人所得稅法》執行。 國家稅務總局《關於調整個人取得全年一次性獎金等計算徵收個人所得稅方法問題的通知（國稅發[2005]9號）》規定： 納稅人取得全年一次性獎金，
1、確定適用稅率和速算扣除數。 先將雇員當月取得的全年一次性獎金除以12個月， 按其商數確定對應稅率。 若當月工資薪金所得低於稅法規定的費用扣除數， 則應將減除其不足部分後的餘額， 再按上述辦法確定稅率和速算扣除數。
2、計算應交個稅。 公式如下：
①若雇員當月工資薪金所得不低於稅法規定的費用扣除額：應納稅額＝雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率－速算扣除數。
②若雇員當月工資薪金所得低於稅法規定的費用扣除額：應納稅額＝（雇員當月取得全年一次性獎金－雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率－速算扣除數。
3、適用範圍。 在一個納稅年度內， 對每一個納稅人， 該計稅辦法只允許採用一次。 雇員取得除全年一次性獎金以外的其它各種名目獎金， 如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等， 一律與當月工資、薪金收入合併， 按稅法規定繳納個人所得稅。
（二）演算法利弊分析
對納稅人來說， 該演算法優點是， 把全年一次性獎金看成是一次性取得的數月的收入而非當月所取得的一次性收入， 這種看問題視角的轉換無疑會使適用稅率降低， 減輕納稅負擔。 這樣來看， 該演算法設計應該是好的， 但在實際操作中卻頻頻暴露出一些多發少得的問題。 中國農業大學經濟管理學院教授葛長銀經研究發現，
多減掉11個月扣除數的演算法及其利弊分析
（一）計算方法
既然在企業扣稅實踐中發現當前個稅演算法會導致頻頻出現多發少得而給相關當事人造成困擾， 那麼在該問題發生的背後， 其原因究竟何在？王其豔認為， 問題主要在於“按其商數確定適用稅率和速算扣除數”的規定。 假設甲12月份領取全年一次性獎金54000元（當月工資額超過3500元）， 除以12等於4500元， 適用稅率及速算扣除數為10%、105， 則應納稅額為54000*10%－105=5295元， 稅後實得48705元。 再假設乙當月領取55000元（當月工資超過3500元），
顧凱峰提出如下公式：應納稅額=(雇員當年取得全年一次性獎金/當年實際工作月數*適用稅率—速算扣除數)*當年實際工作月數。 分析公式可知， 其設計原理與王其豔的觀點完全一致。
（二）演算法利弊分析
筆者認為，這種演算法可稱之為“網路改良演算法”，充分體現了當代線民的社會參與熱情與智慧。經研究發現，提出或支援該演算法的文章遍見網路及各大財經媒體。
由於支持的呼聲很高，響應的人數很多，傳播的範圍很廣，導致現在要弄清楚該演算法最早究竟由誰提出，以及到底是一人率先提出還是多人幾近同時提出均已變成極難確定之事。不少提出或支援這種演算法的線民認為，現行稅務部門關於年終一次性獎金的計稅公式是不公平甚至其演算法根本就是錯誤的，其結果是導致納稅人實際稅負超出了稅法規定的應繳納的限度。這些人提出對一次性發放的年終獎來說，正確的計稅公式應該是這樣：年終獎稅金＝年終獎×適用稅率－月速算扣除數×12。同樣的，年終獎的適用稅率仍按除以12個月後的平均金額對應的稅率計算。那麼，這種基於現有稅務演算法加以改進的網路改良演算法的科學性與合理性究竟如何呢？
1、該演算法的優點。計算年終一次性獎金的個稅時，在稅率表所標示的各級應納稅所得額區間的臨界點處發放獎金，隨著獎金額的逐步增加，再不會產生稅務演算法下的“獎金陷阱”。其計算原理是使在發放數額恰好等於第n級臨界點的獎金的情況下，該金額適用第n-1級稅率和扣除數計算個稅與適用本級即第n級稅率和扣除數M計算個稅恰好相等，然後求M即得。
要特別指出，該演算法與另一種單獨給年終獎設置超額累進稅率的方法其實是相同的，因為它們的計算規則相同。不同之處在前者對兩種收入共用一張表計算，後者各用一張表計算。如為解決現行稅務演算法所存在的“獎金陷阱”問題，可給年終獎計稅單獨設置稅率表如下：
2、該演算法的不足。要分為兩種情況來考察：
（1）每月應納稅薪資≥起征點。此情況下每月都要納稅，也即是平時發放的基本工資、基礎性績效工資這些相對固定性收入的計稅是與年終發放的績效工資和分享工資這些相對浮動性收入的計稅是完全分開的，這就導致了“化整為零”的效果，使得分別計稅過程中的應納稅所得額都要低於實際的額度，而根據稅法之規定，應納稅所得額的大小是與相應的計稅稅率掛鉤的，即實行的計稅方法是超額累進制，如果收入越高，計稅的稅率就越大，而化整為零的做法就必定減少了納稅人的實際稅負，因而年終獎要想像月度收入那樣採取相同的計算方法就必定是不當的，也不符合稅法所傳遞的讓高收入者多納稅的精神。因而，上述改良版的年終收入的計稅公式在速算扣除數上按照月度計稅公式一樣乘以12，也即是先把年終獎分攤到月，找到對應的相應稅率，然後先按月計算平均獎金的應納稅額，再把月度獎金的應納稅額乘以12個月換算成全年的年終獎金的應納稅額的演算法是不合理的。
（2）每月應納稅薪資＜起征點。根據稅法規定，此情況下每月都不需納稅，但如果年終獎是在當年12月份計算並發放，這樣當月的工資（當月基本工資、當月基礎性績效工資）加獎金（全年獎勵性績效工資、全年分享工資）的收入總和如果超過了起征點，就符合了徵稅的條件。但是應該如何計算？按照網路改良公式，從其設計來看，默認的前提就是單獨計算年終獎的應納稅額，而沒有考慮全年的按月發放的實際工資收入，當然如果每月應納稅薪資≥起征點沒有問題，可以分開來算，但每月應納稅薪資＜起征點就有問題了，在後者情況下，平時不納稅，所以明顯地在年終獎發放的當月計算個人當年或上年的應納稅所得額時不能只計算該年的年終獎而把其他收入漏掉，必須把它與全年按月發放的收入加總起來計算應納稅所得額（並不僅僅只是與年終時發放全年浮動性收入的本年當月的基本工資收入相結合，如現行稅務局的演算法），這樣才更加符合稅法規定的精神。另外即使按稅務演算法，如果再考慮到年終獎是當年計算出並發放還是延至下一年某月發放，對後者，繼續用原法把上年度的年終獎與下一年度的不滿起付點的月度收入相合併再減去起付點計算上年個稅就顯然存在問題。綜上所述，筆者認為網路改良公式的演算法設計無論對何種情況都是不合理的。
全年收入統籌演算法及其利弊分析
（一）計算方法
在上述稅務演算法和網路改良演算法中，稅務演算法將月度收入與年終發放的一次性收入分別計稅，後者視為一個月收入並減按優惠稅率徵收，但其公式卻被較普遍的認為演算法錯誤或計算邏輯不合理，如處理年終獎時在對速算扣除數的運用上不符合速算扣除數本身的內在邏輯，其結果導致大量的“一元陷阱”，大大增加了納稅人納稅的不合理負擔，也給單位在如何更靈活地處理獎金發放以避免不合理的稅負問題上帶來了困擾。而網路改良演算法雖然注意到了速算扣除數的內在計算規律，並以此指出稅務演算法的錯誤，但在構設其計算公式時卻忽視了稅法所規定的計稅稅率針對的對象是應納稅所得額，而應納稅所得額的範疇是全部收入，收入越高調節稅率越大，所以搞“拆散式”計稅是錯誤的。由於忽略了此問題，這使得他們的演算法實際是以認為平時收入與年終收入的計稅無關為默認前提，陷入了只單獨針對年終獎設計公式的誤區。
根據上述分析及對稅法精神的本質理解，特提出如下新演算法，本演算法無須分別考慮獎金發放當月的月度收入是否達到起征點的不同情況，而是將年終收入與平時收入加以統籌，計算出總和後除以12個月得到月度平均收入（即月度應納稅所得額），然後對照稅率表選擇相應計稅稅率和速算扣除數加以計算，得到月度平均應繳納個人所得稅後，再乘以12個月得到全年應繳納金額，用該金額減去當年已經收取的，即得到匯算清繳時應該要收取的剩餘數額。其公式如下：
①月度各類應稅工資收入應納個稅金額＝(當月薪資－稅法規定的費用扣除數)×適用稅率－速算扣除數。
②全年各類應稅工資收入應納個稅金額＝｛[(年終一次性發放的各類應稅工資收入＋平時按月發放的各類應稅工資收入合計)∕12]×適用稅率－速算扣除數｝×12＝(年終一次性發放的各類應稅工資收入＋平時按月發放的各類應稅工資收入合計)×適用稅率－速算扣除數×12。
③年終匯算清繳時應納個稅金額＝全年各類應稅工資收入應納個稅金額－月度各類應稅工資收入應納個稅金額×12。
全年收入統籌演算法與現行稅務局演算法、網路改良版演算法之比較詳見表4-表5。該計算的目的是為揭示個人所得稅計稅公式的設計原理及不同演算法差異。為簡便起見，假定全年各月工資收入不變，且在計算應納稅所得額時除免稅工資額3500元外的其他各類扣除數均不考慮。
（二）演算法利弊分析
1、本演算法的優點。本演算法不僅可以在公式設計上主動填平年終一次性獎金發放陷阱，而且更強調計稅演算法背後的邏輯的合理性，即將每月收入和年終收入統籌起來看待，以總收入的視角來設計計稅公式，更加公平合理。反觀上述稅務演算法，雖然對企業來說也可以通過稅務籌畫的方法來合理規避稅負，但首先是計算方式本身有重大缺陷，導致了極不公平極不合理的結果，這不可否認。再就是也給各單位的管理工作帶來額外負擔，籌畫的工作量很大，而且籌畫容易陷入單純以規避陷阱為目標的誤區，孰不知即使發放獎金的額度跨越了陷阱，仍然支付了相應的不必要成本，這樣實際所得的收入已經發生了一定程度甚至是較大的激勵失效。而網路改良版演算法雖然解決了陷阱問題，但存在計算邏輯的不合理性，因為按照稅務演算法的規則，對一次性年終獎的適用稅率已經是優惠的，如果在速算扣除數上再優惠，這已經不符合個稅政策是調劑高收入以縮小初次分配所形成的差距的目的了。
2、本演算法的不足。經分析和測算，未見本演算法存在不足。
結論
2011年我國新實施的個人所得稅法仍然存在著年終獎發放陷阱，而這對於企業和其他組織來說，做不做納稅籌畫可能會導致員工個人所得稅實際稅負相差懸殊，而且這樣的結果並不公平合理。
籌畫方案可以年終為起點，以本年年終獎加下一年度全年的月度工資收入預測值為籌畫物件，按照事先通過計算確定的各檔次籌畫收入的最優分配比例，確定本年末應發放的具體獎金數額，再對餘下部分採取遞延至下一年度各月依次發放的方式。這既能有效避稅，又不影響本單位正常的薪酬管理活動。或者，年終獎不與月度收入捆綁在一起，而是單獨進行納稅籌畫，目標是繞過對該筆獎金來說的最大陷阱，即本次支付獎金的上限要小於該陷阱所在區域的下邊界，而對剩餘獎金則轉作以後一定期限支付，並對包括此部分收入在內的新的預期總收入重作籌畫。當然，從完善個人所得稅法的角度，最好的方式應該是由稅務部門重設工資、薪金收入的個稅計算公式，但這並非是把現行的年終獎計稅只減去1次速算扣除數改為減去12次速算扣除數，而是以年度收入統籌為前提，平時按月度收入計繳，年終按全年收入匯算清繳，多退少補，則不僅將徹底填平企業等組織現存的“多發少得”年終獎發放陷阱，同時還具有以下兩項突出優點：
一是設計邏輯更優。年終一次性獎金收入本來就是員工工資、薪金收入的重要組成部分，故設計針對個人收入所得的徵稅辦法，不能把對月度性收入徵稅與對年終一次性收入徵稅完全孤立看待，而需要站在全年的角度上來統籌。
二是現有的工資、薪金收入的個人所得稅計稅辦法改變後，對政府來說並不意味著個稅一定會少收，而是對工資收入相對較低者會少收，對工資收入相對較高者會多收，從而更好地發揮與實現個人所得稅對收入分配差距不斷擴大的應有調節作用。
作者簡介：鄭玉剛，宜春學院經濟與管理學院教授，人力資源研究所所長，華中農業大學經濟貿易與土地管理學院管理學碩士,東交通大學工商管理碩士生導師，江西財經大學企業管理碩士生導師。
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其設計原理與王其豔的觀點完全一致。（二）演算法利弊分析
筆者認為，這種演算法可稱之為“網路改良演算法”，充分體現了當代線民的社會參與熱情與智慧。經研究發現，提出或支援該演算法的文章遍見網路及各大財經媒體。
由於支持的呼聲很高，響應的人數很多，傳播的範圍很廣，導致現在要弄清楚該演算法最早究竟由誰提出，以及到底是一人率先提出還是多人幾近同時提出均已變成極難確定之事。不少提出或支援這種演算法的線民認為，現行稅務部門關於年終一次性獎金的計稅公式是不公平甚至其演算法根本就是錯誤的，其結果是導致納稅人實際稅負超出了稅法規定的應繳納的限度。這些人提出對一次性發放的年終獎來說，正確的計稅公式應該是這樣：年終獎稅金＝年終獎×適用稅率－月速算扣除數×12。同樣的，年終獎的適用稅率仍按除以12個月後的平均金額對應的稅率計算。那麼，這種基於現有稅務演算法加以改進的網路改良演算法的科學性與合理性究竟如何呢？
1、該演算法的優點。計算年終一次性獎金的個稅時，在稅率表所標示的各級應納稅所得額區間的臨界點處發放獎金，隨著獎金額的逐步增加，再不會產生稅務演算法下的“獎金陷阱”。其計算原理是使在發放數額恰好等於第n級臨界點的獎金的情況下，該金額適用第n-1級稅率和扣除數計算個稅與適用本級即第n級稅率和扣除數M計算個稅恰好相等，然後求M即得。
要特別指出，該演算法與另一種單獨給年終獎設置超額累進稅率的方法其實是相同的，因為它們的計算規則相同。不同之處在前者對兩種收入共用一張表計算，後者各用一張表計算。如為解決現行稅務演算法所存在的“獎金陷阱”問題，可給年終獎計稅單獨設置稅率表如下：
2、該演算法的不足。要分為兩種情況來考察：
（1）每月應納稅薪資≥起征點。此情況下每月都要納稅，也即是平時發放的基本工資、基礎性績效工資這些相對固定性收入的計稅是與年終發放的績效工資和分享工資這些相對浮動性收入的計稅是完全分開的，這就導致了“化整為零”的效果，使得分別計稅過程中的應納稅所得額都要低於實際的額度，而根據稅法之規定，應納稅所得額的大小是與相應的計稅稅率掛鉤的，即實行的計稅方法是超額累進制，如果收入越高，計稅的稅率就越大，而化整為零的做法就必定減少了納稅人的實際稅負，因而年終獎要想像月度收入那樣採取相同的計算方法就必定是不當的，也不符合稅法所傳遞的讓高收入者多納稅的精神。因而，上述改良版的年終收入的計稅公式在速算扣除數上按照月度計稅公式一樣乘以12，也即是先把年終獎分攤到月，找到對應的相應稅率，然後先按月計算平均獎金的應納稅額，再把月度獎金的應納稅額乘以12個月換算成全年的年終獎金的應納稅額的演算法是不合理的。
（2）每月應納稅薪資＜起征點。根據稅法規定，此情況下每月都不需納稅，但如果年終獎是在當年12月份計算並發放，這樣當月的工資（當月基本工資、當月基礎性績效工資）加獎金（全年獎勵性績效工資、全年分享工資）的收入總和如果超過了起征點，就符合了徵稅的條件。但是應該如何計算？按照網路改良公式，從其設計來看，默認的前提就是單獨計算年終獎的應納稅額，而沒有考慮全年的按月發放的實際工資收入，當然如果每月應納稅薪資≥起征點沒有問題，可以分開來算，但每月應納稅薪資＜起征點就有問題了，在後者情況下，平時不納稅，所以明顯地在年終獎發放的當月計算個人當年或上年的應納稅所得額時不能只計算該年的年終獎而把其他收入漏掉，必須把它與全年按月發放的收入加總起來計算應納稅所得額（並不僅僅只是與年終時發放全年浮動性收入的本年當月的基本工資收入相結合，如現行稅務局的演算法），這樣才更加符合稅法規定的精神。另外即使按稅務演算法，如果再考慮到年終獎是當年計算出並發放還是延至下一年某月發放，對後者，繼續用原法把上年度的年終獎與下一年度的不滿起付點的月度收入相合併再減去起付點計算上年個稅就顯然存在問題。綜上所述，筆者認為網路改良公式的演算法設計無論對何種情況都是不合理的。
全年收入統籌演算法及其利弊分析
（一）計算方法
在上述稅務演算法和網路改良演算法中，稅務演算法將月度收入與年終發放的一次性收入分別計稅，後者視為一個月收入並減按優惠稅率徵收，但其公式卻被較普遍的認為演算法錯誤或計算邏輯不合理，如處理年終獎時在對速算扣除數的運用上不符合速算扣除數本身的內在邏輯，其結果導致大量的“一元陷阱”，大大增加了納稅人納稅的不合理負擔，也給單位在如何更靈活地處理獎金發放以避免不合理的稅負問題上帶來了困擾。而網路改良演算法雖然注意到了速算扣除數的內在計算規律，並以此指出稅務演算法的錯誤，但在構設其計算公式時卻忽視了稅法所規定的計稅稅率針對的對象是應納稅所得額，而應納稅所得額的範疇是全部收入，收入越高調節稅率越大，所以搞“拆散式”計稅是錯誤的。由於忽略了此問題，這使得他們的演算法實際是以認為平時收入與年終收入的計稅無關為默認前提，陷入了只單獨針對年終獎設計公式的誤區。
根據上述分析及對稅法精神的本質理解，特提出如下新演算法，本演算法無須分別考慮獎金發放當月的月度收入是否達到起征點的不同情況，而是將年終收入與平時收入加以統籌，計算出總和後除以12個月得到月度平均收入（即月度應納稅所得額），然後對照稅率表選擇相應計稅稅率和速算扣除數加以計算，得到月度平均應繳納個人所得稅後，再乘以12個月得到全年應繳納金額，用該金額減去當年已經收取的，即得到匯算清繳時應該要收取的剩餘數額。其公式如下：
①月度各類應稅工資收入應納個稅金額＝(當月薪資－稅法規定的費用扣除數)×適用稅率－速算扣除數。
②全年各類應稅工資收入應納個稅金額＝｛[(年終一次性發放的各類應稅工資收入＋平時按月發放的各類應稅工資收入合計)∕12]×適用稅率－速算扣除數｝×12＝(年終一次性發放的各類應稅工資收入＋平時按月發放的各類應稅工資收入合計)×適用稅率－速算扣除數×12。
③年終匯算清繳時應納個稅金額＝全年各類應稅工資收入應納個稅金額－月度各類應稅工資收入應納個稅金額×12。
全年收入統籌演算法與現行稅務局演算法、網路改良版演算法之比較詳見表4-表5。該計算的目的是為揭示個人所得稅計稅公式的設計原理及不同演算法差異。為簡便起見，假定全年各月工資收入不變，且在計算應納稅所得額時除免稅工資額3500元外的其他各類扣除數均不考慮。
（二）演算法利弊分析
1、本演算法的優點。本演算法不僅可以在公式設計上主動填平年終一次性獎金發放陷阱，而且更強調計稅演算法背後的邏輯的合理性，即將每月收入和年終收入統籌起來看待，以總收入的視角來設計計稅公式，更加公平合理。反觀上述稅務演算法，雖然對企業來說也可以通過稅務籌畫的方法來合理規避稅負，但首先是計算方式本身有重大缺陷，導致了極不公平極不合理的結果，這不可否認。再就是也給各單位的管理工作帶來額外負擔，籌畫的工作量很大，而且籌畫容易陷入單純以規避陷阱為目標的誤區，孰不知即使發放獎金的額度跨越了陷阱，仍然支付了相應的不必要成本，這樣實際所得的收入已經發生了一定程度甚至是較大的激勵失效。而網路改良版演算法雖然解決了陷阱問題，但存在計算邏輯的不合理性，因為按照稅務演算法的規則，對一次性年終獎的適用稅率已經是優惠的，如果在速算扣除數上再優惠，這已經不符合個稅政策是調劑高收入以縮小初次分配所形成的差距的目的了。
2、本演算法的不足。經分析和測算，未見本演算法存在不足。
結論
2011年我國新實施的個人所得稅法仍然存在著年終獎發放陷阱，而這對於企業和其他組織來說，做不做納稅籌畫可能會導致員工個人所得稅實際稅負相差懸殊，而且這樣的結果並不公平合理。
籌畫方案可以年終為起點，以本年年終獎加下一年度全年的月度工資收入預測值為籌畫物件，按照事先通過計算確定的各檔次籌畫收入的最優分配比例，確定本年末應發放的具體獎金數額，再對餘下部分採取遞延至下一年度各月依次發放的方式。這既能有效避稅，又不影響本單位正常的薪酬管理活動。或者，年終獎不與月度收入捆綁在一起，而是單獨進行納稅籌畫，目標是繞過對該筆獎金來說的最大陷阱，即本次支付獎金的上限要小於該陷阱所在區域的下邊界，而對剩餘獎金則轉作以後一定期限支付，並對包括此部分收入在內的新的預期總收入重作籌畫。當然，從完善個人所得稅法的角度，最好的方式應該是由稅務部門重設工資、薪金收入的個稅計算公式，但這並非是把現行的年終獎計稅只減去1次速算扣除數改為減去12次速算扣除數，而是以年度收入統籌為前提，平時按月度收入計繳，年終按全年收入匯算清繳，多退少補，則不僅將徹底填平企業等組織現存的“多發少得”年終獎發放陷阱，同時還具有以下兩項突出優點：
一是設計邏輯更優。年終一次性獎金收入本來就是員工工資、薪金收入的重要組成部分，故設計針對個人收入所得的徵稅辦法，不能把對月度性收入徵稅與對年終一次性收入徵稅完全孤立看待，而需要站在全年的角度上來統籌。
二是現有的工資、薪金收入的個人所得稅計稅辦法改變後，對政府來說並不意味著個稅一定會少收，而是對工資收入相對較低者會少收，對工資收入相對較高者會多收，從而更好地發揮與實現個人所得稅對收入分配差距不斷擴大的應有調節作用。
作者簡介：鄭玉剛，宜春學院經濟與管理學院教授，人力資源研究所所長，華中農業大學經濟貿易與土地管理學院管理學碩士,東交通大學工商管理碩士生導師，江西財經大學企業管理碩士生導師。
-END-
最後，提升專業水準，做一枚優秀的HR，小匯推薦HRGO線下公開課。課程涉及薪酬績效、管理效能、合夥制度、勞動法律、積分制等各方面，幫助你成為一枚專業的HR。課程排期如下，報名請點擊文章左下角“閱讀原文”。