“舊城改造”涉及到的契稅計稅依據和納稅義務發生時間的確定

案例

A房地產開發有限公司（下稱“A公司”）以5億元競得取得一宗以“毛地”形式出讓的舊城改造項目地塊。 A公司將上述支出計入“開發成本-土地成本-土地出讓金”科目中。 同時， 政府與A公司約定：該地塊的拆遷補償工作由A公司墊資進行， 拆遷完成後， 政府對墊資款項予以返還。 半年後， 拆遷完成， A公司總計支出拆遷補償款0.8億元， 計入“開發成本-土地成本-拆遷補償支出”中， 政府部門返還A公司代墊資金0.6億元後， A公司沖減了相應的 “開發成本-土地成本-拆遷補償支出”。

問題

1、契稅計稅依據是5億元、5.8億元還是5.2億元？

從土地出讓程式分析，

國土資源部在《關於加大閒置土地處置力度的通知》中明確規定， 建設用地使用權應當“淨地”出讓。 這一規定， 明確了政府的拆遷主體責任。 即拆遷補償應由政府在土地出讓前完成， 土地出讓價格應當為淨地價格。 上述案例中， 應當認定5億元即為淨地出讓價格。

從會計處理角度分析， 按照《企業會計準則第16號——政府補助》規定， 企業收到的與資產相關的政府補助應當沖減資產帳面價值或者計入遞延收益。 上述案例中， A公司在收到返還的墊資款後沖減了資產的帳面價值， 賬務處理符合規定。

從稅務處理角度分析， 《國家稅務總局關於明確國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批復》（國稅函〔2009〕603號）明確， 通過招標程式承受國有土地使用權的，

應按照土地成交總價款計征契稅；《財政部 國家稅務總局關於國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規定， 出讓國有土地使用權的， 其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。 上述案例中， 為達到淨地出讓條件累計支出拆遷補償款0.8億元， 其中， 政府負擔0.6億元， A公司負擔0.2億元。

綜合上述分析， 筆者認為A公司的契稅計稅依據應當認定為5.2億元， 這既符合土地出讓法規的要求， 也符合會計和稅務處理的原則， 能夠做到各項規定的銜接一致。

2、納稅義務發生時間是合同簽訂日還是款項結算日？

《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條規定， “契稅的納稅義務發生時間，

為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天， 或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。 ”

《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第十八條規定：“條例所稱其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證， 是指具有合同效力的契約、協議、合約、單據、確認書以及由省、自治區、直轄市人民政府確定的其他憑證。 ”上述案例中， 土地出讓金5億元的契稅納稅義務發生時間， 即為簽訂國有土地出讓合同的當天。

那拆遷補償款項支出的契稅納稅義務發生時間如何確定？拆遷補償相關協議及單據， 並非權屬轉移的合同性質憑證， 而是民事補償的憑證。 另外， 在簽訂合同時， 房地產開發企業無法確定需墊付的拆遷補償的金額及將來與政府結算的金額，

因此該項支出不確定， 也就無法將納稅義務發生時間確定為合同簽訂日。 該項支出何時納稅， 目前也尚無法規予以明確。 上述案例中， 筆者建議， 以款項實際結算日即取得政府返還拆遷補償支出憑據的當天作為拆遷補償款的契稅納稅義務發生時間， 由A公司按照實際結算金額向稅務機關申報繳納契稅。

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