編者按：近日， 一名客戶向筆者發來兩則出口退稅案判決書， 就此向華稅律師徵詢出口退稅相關問題的專業意見。 兩則案例案情基本相同且都涉及到出口貨物退（免）稅單證備案制度，
一、同一事由， 兩地法院卻做出截然不同的判決
（一）案例一
常州世方國際貿易有限公司（以下簡稱“甲公司”）是位於江蘇省常州市的一家對外貿易公司，
2012年4月， 常州市國家稅務局稽查局（以下簡稱“常州國稅稽查局”）對甲公司
2009年1月1日至2012年3月31日的納稅情況進行了檢查。 根據檢查情況， 稽查局於2015年5月8日作出甲國稅稽處[2015]34號稅務處理決定書， 以海運提單單號形式不符、無開具提單資格、港口、營業時間不符等問題， 認定甲公司提供的備案單證（海運提單）有45份為虛假海運提單， 追繳外貿公司已取得的出口退稅3362650.43元。 甲公司認為稽查局的處理依據不充分且認定有誤， 於2015年6月18日向常州市國稅局申請行政覆議， 市國稅局於2015年8月13日作出甲國稅複字決字[2015]1號行政覆議決定書， 維持了甲市國稅稽查局作出的上述稅務處理決定。
一審法院判決駁回甲公司的訴訟請求。 後甲公司不服一審法院判決上訴至
常州市中級人民法院， 二審法院於2016年12月31日判決駁回甲公司上訴， 維持原判。
（二）案例二
福建財貿集團有限公司（以下簡稱“乙公司”）是一家集進出口貿易、服裝生產、品牌經營的大型外向型集團企業， 主要從事對外貿易；工藝美術品、服裝、鞋帽、皮革、箱包的批發和零售。
2011年10月11日， 福州市國家稅務局稽查局（以下簡稱“福州國稅稽查局”）因接到舉報對乙公司2009年1月1日至2011年9月30日期間的涉稅情況進行檢查。 2013年12月13日， 稽查局作出榕國稅稽處字［2013］27號《稅務處理決定書》， 認定事實如下：（1）根據提單簽發人的函複出現瑕疵， 認定乙公司提單屬於虛假提單；（2）稽查局向提單簽發人之外的第三人詢函，
二、兩地法院對於僅憑“提單瑕疵”可否認定出口不實的不同觀點
從以上兩份案例的判決結果看， 甲公司和乙公司提供的海運提單都被稅務機關認定為“虛假”備案提單， 但常州市中級人民法院和福建省高院作出了截然相反的判決。
我國雖是成文法國家， 但法院的判決會對司法實踐有著重要的指導作用，但同時違反法律基本原則的法院判決亦有不良的傳導效應。上述兩則案例中，筆者認同福建省高院對於瑕疵海運單證的處理結果，對於常州市中級人民法院的判決筆者持否定態度，以下就兩案作出深入分析。
三、華稅觀點
（一）稅務機關對虛假單證解釋錯誤，對貨物出口事實認識不清
出口貨物退稅制度，是一個國家稅收的重要組成部分。出口退稅，其基本含義是指對出口貨物退還其在國內生產和流通環節實際繳納的增值稅、消費稅。企業申請退稅附送材料可以足以證實出口貨物真實性的情況下，企業就應當享有退稅的權益，稅務機關不能僅憑提單瑕疵而否定真實貨物出口行為，而應當結合附送的全部材料予以審查，避免侵害企業合法的稅收權益。
本案中，甲公司抗辯稱其向稅務部門申請出口退稅提供的報關單與本案所涉海運提單資訊相符，報關單和貨物離港證明能充分證明貨物出口的真實性。稅務機關和法院認為，根據貨代公司等五家公司出具的書面證明，本案所涉45份提單並非上述五家公司開具，以上五家公司提供了海運提單查詢清單，並對部分提單中單號形式不符、營業時間不符、起運港不符等進行了說明，都證實海運提單虛假事實，甲公司提供的貨物離崗證明只能證明相應的貨物已經從港口起運的事實，不能證明本案所涉海運提單的真實性。
筆者認為，稅務機關及法院對虛假備案提單的理解錯誤。我國對出口貨物退（免）稅實行單證備案制度的立法目的旨在
防範騙取出口退稅的違法活動，根據規定企業申報出口退稅必須提交的是“兩單一票”，即出口報關單、外匯核銷單和增值稅專用發票，而要求出口企業進行單證備案僅是作為驗證“兩單一票”貨物已經真實出口的輔助證據。[2005]199號第六條規定中的“虛假單證”應採用限制解釋，需結合我國設置出口貨物退（免）稅單證備案制度的立法目的進行考量，此處虛假單證
應指的是出口企業沒有真實貨物出口，提供偽造的本不存在的憑證、單據。不應將備案單證格式、單號等形式不符都定性為虛假單證。本案中，稅務機關及法院僅根據虛假提單字面解釋，以海運提單簽發人書面證明認定甲企業備案單證虛假，無視甲企業出口事實作出追繳已退稅款的處理，明顯屬於認定事實不清，嚴重損害了甲企業的正當合法利益。
（二）稅務機關依據國稅發[2005]199號文作出處理決定適用法律錯誤
《國家稅務總局關於出口貨物退（免）稅實行有關單證備案管理制度（暫行）通知》（國稅發[2005]199號）第六條規定，“出口企業提供虛假備案單證、不如實反應情況，或者不能提供備案單證的，稅務機關除……處罰外，應及時追回已退（免）稅款，未辦理退（免）稅的，不再辦理退（免）稅，並視同內銷貨物徵稅。”案例一所涉稅務處理事項是常州國稅稽查局依據國稅發[2005]199號文第六條的相關規定，對甲公司2009年1月1日至2012年3月31日的納稅情況進行的處理。
根據《稅收規範性檔制定管理辦法》第十三條規定，稅收規範性檔不得溯及既往，但為了更好地保護稅務行政相對人權利和利益而作的特別規定除外。筆者認為，案例一中所涉稅務事項稅務機關應根據《國家稅務總局關於發佈<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2012年第24號）《財政部、國家稅務總局關於出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）和《國家稅務總局關於<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號）的相關規定作出處理。因為，與國稅發[2005]199號相比，國家稅務總局公告2012年第24號、財稅[2012]39號、國家稅務總局公告2013年第12號規定更有利於稅務行政相對人，理由如下：
（1）增加了無法取得原始單證可以採用替代單證的規定
國家稅務總局公告2012年第24號第八條第（四）項規定，若有無法取得上述原始單證情況的，出口企業可用具有相似內容或作用的其他單證進行單證備案。而根據國稅發[2005]199號第六條規定，企業無法提供購銷合同、出口貨物明細單、出口貨物裝貨單、出口貨物運輸單據（包括：海運提單、航空運單、鐵路運單、貨物承運收據、郵政收據等承運人出具的貨物收據）的，稅務機關除按照《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條、第七十條的規定處罰外，出口企業面臨被追回已退（免）稅款，未辦理退（免）稅的，不再辦理退（免）稅，並視同內銷貨物徵稅。
（2）區分了未按規定進行單證備案和提供虛假備案單證的差別處理
財稅[2012]39號第七條規定，出口企業或其他單位提供虛假備案單證的貨物，不適用增值稅退（免）稅和免稅政策，按下列規定及視同內銷貨物徵稅的其他規定徵收增值稅（以下稱增值稅徵稅）；國家稅務總局公告2013年第12號第五條第（八）項規定，出口企業或其他單位未按規定進行單證備案（因出口貨物的成交方式特性，企業沒有有關備案單證的情況除外）的出口貨物，不得申報退（免）稅，適用免稅政策。已申報退（免）稅的，應用負數申報沖減原申報。國稅發[2005]199號第六條未加區分，只要出口企業提供虛假備案單證、不如實反映情況，或者不能提供備案單證的，都將面臨罰款、追補已退稅款和視同內銷貨物徵稅。
（3）增加出口單證排除騙稅疑點的規定
國家稅務總局公告2013年第12號）第五條第（五）項第3目規定，出口貨物報關單、出口發票、海運提單等出口單證的商品名稱、數量、金額等內容與進口國家（或地區）的進口報關資料不符，該筆出口業務暫不辦理出口退（免）稅。已辦理的，主管稅務機關可按照所涉及的退稅額對該企業其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退（免）稅，無其他應退稅款或應退稅款小於所涉及退稅額的，可由出口企業提供差額部分的擔保。待稅務機關核實排除相應疑點後，方可辦理退（免）稅或解除擔保；第五條第（六）項規定，主管稅務機關發現出口企業或其他單位購進出口的貨物勞務存在財稅〔2012〕39號文件第七條第（一）項第4目（出口企業或其他單位提供虛假備案單證的貨物）情形的，該批出口貨物勞務的出口貨物報關單上所載明的其他貨物，主管稅務機關須排除騙稅疑點後，方能辦理退（免）稅。此項規定有利於出口企業申辯，稅務機關認定虛假單證應進行騙稅疑點排除，由此避免認定出口企業虛假單證錯誤。
綜上，現行有效的規定對稅務行政相對人更為有利，且稅務機關進行稅務處理是在2015年5月8日作出，應根據有效的法律規定，稅務機關不應以已被廢止的[2005]199號文作為法律依據對出口企業進行稅務處理。
（三）稅務機關處理決定違反實質課稅原則
實質課稅原則，又稱實質課稅主義，是指對於某種情況不能僅根據其外表和形式確定是否應予課稅，而應該根據實際情況，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。將實質課稅原則運用到出口退稅領域就是，稅務機關在確認貨物出口真實性時，應根據出口的實際情況以及經濟實質，輔之以相關憑證材料進行判斷，而不應僅憑藉出口的外表形式、相關單據等來確認貨物出口真實性。
另外，根據國家稅務總局公告2013年第12號文相關規定，當企業提供的海運提單涉嫌被認定為虛假備案單證時，並不必然直接導致出口企業面臨追繳退稅款和徵稅的後果。主管稅務機關首先應核實排除相應疑點，對於已辦理出口退稅的，稅務機關對該企業其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退（免）稅，無其他應退稅款或應退稅款小於所涉及退稅額的，可由出口企業提供差額部分的擔保。
本案中稅務機關僅憑“提單瑕疵”，無視企業貨物出口事實，在未對出口的真實情況進行核查，排除騙稅疑點的情況下，直接作出追補已退稅額的決定，違反了稅法的相關規定，且與實質課稅原則相違背，嚴重損害了出口企業的出口退稅利益。
小結
我國在踐行依法治稅、保障出口企業退稅權利的同時，也存在出口退稅稅制立法層次低，部門規範性檔之間也存在大量的矛盾和衝突，稅務機關對出口退稅政策理解不一，在執法過程中對稅法規定任意擴大解釋，自由裁量權力過大的問題，由此導致相同爭議所面臨稅務處理結果不同，稅企雙方容易發生退稅爭議，企業涉稅風險大。本案所涉備案單證是出口企業涉稅風險其中一種，出口企業所涉單證種類多，來源廣，法律形式要求嚴格，企業應做好內控防範制度，完善單證備案制度。當稅務機關進行稅務檢查認定出口企業備案單證虛假進行稅務處理時，企業應積極進行申辯，為全面、準確把握出口退稅政策，化解涉稅風險，將稅務爭議解決在最前端。
但法院的判決會對司法實踐有著重要的指導作用，但同時違反法律基本原則的法院判決亦有不良的傳導效應。上述兩則案例中，筆者認同福建省高院對於瑕疵海運單證的處理結果，對於常州市中級人民法院的判決筆者持否定態度，以下就兩案作出深入分析。三、華稅觀點
（一）稅務機關對虛假單證解釋錯誤，對貨物出口事實認識不清
出口貨物退稅制度，是一個國家稅收的重要組成部分。出口退稅，其基本含義是指對出口貨物退還其在國內生產和流通環節實際繳納的增值稅、消費稅。企業申請退稅附送材料可以足以證實出口貨物真實性的情況下，企業就應當享有退稅的權益，稅務機關不能僅憑提單瑕疵而否定真實貨物出口行為，而應當結合附送的全部材料予以審查，避免侵害企業合法的稅收權益。
本案中，甲公司抗辯稱其向稅務部門申請出口退稅提供的報關單與本案所涉海運提單資訊相符，報關單和貨物離港證明能充分證明貨物出口的真實性。稅務機關和法院認為，根據貨代公司等五家公司出具的書面證明，本案所涉45份提單並非上述五家公司開具，以上五家公司提供了海運提單查詢清單，並對部分提單中單號形式不符、營業時間不符、起運港不符等進行了說明，都證實海運提單虛假事實，甲公司提供的貨物離崗證明只能證明相應的貨物已經從港口起運的事實，不能證明本案所涉海運提單的真實性。
筆者認為，稅務機關及法院對虛假備案提單的理解錯誤。我國對出口貨物退（免）稅實行單證備案制度的立法目的旨在
防範騙取出口退稅的違法活動，根據規定企業申報出口退稅必須提交的是“兩單一票”，即出口報關單、外匯核銷單和增值稅專用發票，而要求出口企業進行單證備案僅是作為驗證“兩單一票”貨物已經真實出口的輔助證據。[2005]199號第六條規定中的“虛假單證”應採用限制解釋，需結合我國設置出口貨物退（免）稅單證備案制度的立法目的進行考量，此處虛假單證
應指的是出口企業沒有真實貨物出口，提供偽造的本不存在的憑證、單據。不應將備案單證格式、單號等形式不符都定性為虛假單證。本案中，稅務機關及法院僅根據虛假提單字面解釋，以海運提單簽發人書面證明認定甲企業備案單證虛假，無視甲企業出口事實作出追繳已退稅款的處理，明顯屬於認定事實不清，嚴重損害了甲企業的正當合法利益。
（二）稅務機關依據國稅發[2005]199號文作出處理決定適用法律錯誤
《國家稅務總局關於出口貨物退（免）稅實行有關單證備案管理制度（暫行）通知》（國稅發[2005]199號）第六條規定，“出口企業提供虛假備案單證、不如實反應情況，或者不能提供備案單證的，稅務機關除……處罰外，應及時追回已退（免）稅款，未辦理退（免）稅的，不再辦理退（免）稅，並視同內銷貨物徵稅。”案例一所涉稅務處理事項是常州國稅稽查局依據國稅發[2005]199號文第六條的相關規定，對甲公司2009年1月1日至2012年3月31日的納稅情況進行的處理。
根據《稅收規範性檔制定管理辦法》第十三條規定，稅收規範性檔不得溯及既往，但為了更好地保護稅務行政相對人權利和利益而作的特別規定除外。筆者認為，案例一中所涉稅務事項稅務機關應根據《國家稅務總局關於發佈<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2012年第24號）《財政部、國家稅務總局關於出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）和《國家稅務總局關於<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號）的相關規定作出處理。因為，與國稅發[2005]199號相比，國家稅務總局公告2012年第24號、財稅[2012]39號、國家稅務總局公告2013年第12號規定更有利於稅務行政相對人，理由如下：
（1）增加了無法取得原始單證可以採用替代單證的規定
國家稅務總局公告2012年第24號第八條第（四）項規定，若有無法取得上述原始單證情況的，出口企業可用具有相似內容或作用的其他單證進行單證備案。而根據國稅發[2005]199號第六條規定，企業無法提供購銷合同、出口貨物明細單、出口貨物裝貨單、出口貨物運輸單據（包括：海運提單、航空運單、鐵路運單、貨物承運收據、郵政收據等承運人出具的貨物收據）的，稅務機關除按照《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條、第七十條的規定處罰外，出口企業面臨被追回已退（免）稅款，未辦理退（免）稅的，不再辦理退（免）稅，並視同內銷貨物徵稅。
（2）區分了未按規定進行單證備案和提供虛假備案單證的差別處理
財稅[2012]39號第七條規定，出口企業或其他單位提供虛假備案單證的貨物，不適用增值稅退（免）稅和免稅政策，按下列規定及視同內銷貨物徵稅的其他規定徵收增值稅（以下稱增值稅徵稅）；國家稅務總局公告2013年第12號第五條第（八）項規定，出口企業或其他單位未按規定進行單證備案（因出口貨物的成交方式特性，企業沒有有關備案單證的情況除外）的出口貨物，不得申報退（免）稅，適用免稅政策。已申報退（免）稅的，應用負數申報沖減原申報。國稅發[2005]199號第六條未加區分，只要出口企業提供虛假備案單證、不如實反映情況，或者不能提供備案單證的，都將面臨罰款、追補已退稅款和視同內銷貨物徵稅。
（3）增加出口單證排除騙稅疑點的規定
國家稅務總局公告2013年第12號）第五條第（五）項第3目規定，出口貨物報關單、出口發票、海運提單等出口單證的商品名稱、數量、金額等內容與進口國家（或地區）的進口報關資料不符，該筆出口業務暫不辦理出口退（免）稅。已辦理的，主管稅務機關可按照所涉及的退稅額對該企業其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退（免）稅，無其他應退稅款或應退稅款小於所涉及退稅額的，可由出口企業提供差額部分的擔保。待稅務機關核實排除相應疑點後，方可辦理退（免）稅或解除擔保；第五條第（六）項規定，主管稅務機關發現出口企業或其他單位購進出口的貨物勞務存在財稅〔2012〕39號文件第七條第（一）項第4目（出口企業或其他單位提供虛假備案單證的貨物）情形的，該批出口貨物勞務的出口貨物報關單上所載明的其他貨物，主管稅務機關須排除騙稅疑點後，方能辦理退（免）稅。此項規定有利於出口企業申辯，稅務機關認定虛假單證應進行騙稅疑點排除，由此避免認定出口企業虛假單證錯誤。
綜上，現行有效的規定對稅務行政相對人更為有利，且稅務機關進行稅務處理是在2015年5月8日作出，應根據有效的法律規定，稅務機關不應以已被廢止的[2005]199號文作為法律依據對出口企業進行稅務處理。
（三）稅務機關處理決定違反實質課稅原則
實質課稅原則，又稱實質課稅主義，是指對於某種情況不能僅根據其外表和形式確定是否應予課稅，而應該根據實際情況，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。將實質課稅原則運用到出口退稅領域就是，稅務機關在確認貨物出口真實性時，應根據出口的實際情況以及經濟實質，輔之以相關憑證材料進行判斷，而不應僅憑藉出口的外表形式、相關單據等來確認貨物出口真實性。
另外，根據國家稅務總局公告2013年第12號文相關規定，當企業提供的海運提單涉嫌被認定為虛假備案單證時，並不必然直接導致出口企業面臨追繳退稅款和徵稅的後果。主管稅務機關首先應核實排除相應疑點，對於已辦理出口退稅的，稅務機關對該企業其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退（免）稅，無其他應退稅款或應退稅款小於所涉及退稅額的，可由出口企業提供差額部分的擔保。
本案中稅務機關僅憑“提單瑕疵”，無視企業貨物出口事實，在未對出口的真實情況進行核查，排除騙稅疑點的情況下，直接作出追補已退稅額的決定，違反了稅法的相關規定，且與實質課稅原則相違背，嚴重損害了出口企業的出口退稅利益。
小結
我國在踐行依法治稅、保障出口企業退稅權利的同時，也存在出口退稅稅制立法層次低，部門規範性檔之間也存在大量的矛盾和衝突，稅務機關對出口退稅政策理解不一，在執法過程中對稅法規定任意擴大解釋，自由裁量權力過大的問題，由此導致相同爭議所面臨稅務處理結果不同，稅企雙方容易發生退稅爭議，企業涉稅風險大。本案所涉備案單證是出口企業涉稅風險其中一種，出口企業所涉單證種類多，來源廣，法律形式要求嚴格，企業應做好內控防範制度，完善單證備案制度。當稅務機關進行稅務檢查認定出口企業備案單證虛假進行稅務處理時，企業應積極進行申辯，為全面、準確把握出口退稅政策，化解涉稅風險，將稅務爭議解決在最前端。