編者按：我國《稅收徵收管理法》規定稅務機關有權按照法律規定向未按期繳納稅款的企業加收滯納金；但企業補繳稅款時， 並非在所有情況下都需要繳納滯納金。 在實務中， 企業對稅務處理決定中加收滯納金的質疑是一種常見稅務爭議。 本期， 華稅律師將通過對一則企業不服稅務機關加收滯納金的案例進行分析， 簡單介紹稅務機關向企業加收滯納金的相關規定。
一、案情介紹
甲公司註冊地位於深圳市， 系當地房地產開發公司。
甲公司擁有房產A社區9棟-14棟， 竣工於2008年3月19日。 甲公司依據已失效的《深圳市地方稅務局宣傳資料之四房產稅》向深圳市南山區地稅局（簡稱“南山區地稅局”）申請自2011年4月1日起2年免征房產稅，
2013年5月， 南山區地稅局認定甲公司未繳納其名下A社區9棟-14棟2011年4月1日至2013年3月31日的房產稅， 並作出處理決定要求甲公司補繳稅款6,529,337.6元， 並加收滯納金1,129,167.32元及罰款6,400元。 2013年5月29日至30日， 甲公司繳納了上述房產的房產稅6,529,337.6元， 並繳納了滯納金1,129,167.32元和罰款6,400元。
甲公司不服南山區地稅局的處理決定， 於2013年7月22日依法向深圳市地稅局提起行政覆議， 請求撤銷南山區地稅局就相關房產向其加收滯納金及罰款的行為。
2013年9月18日， 甲公司不服南山區地稅局作出的加收滯納金的具體行政行為， 向深圳市南山區人民法院（簡稱“一審法院”）提起行政訴訟。 經審理， 一審法院認定南山區地稅局徵收滯納金的行為系合法的行政行為， 判決駁回甲公司的全部訴訟請求。 甲公司不服， 向深圳市中級人民法院（簡稱“二審法院”）提起上訴。 二審法院判決駁回上訴， 維持原判。
二、爭議焦點及各方觀點
本案的爭議焦點系：南山區地稅局向甲公司加收滯納金的行為是否合法。
甲公司觀點：南山區地稅局在稅收宣傳和指導中存在明顯過錯， 導致其逾期繳納稅款的行為。
稅局及法院觀點：根據《深圳經濟特區房產稅實施辦法》的規定， 新建房屋自購置之次月起免納房產稅三年。 但三年期滿後， 除該辦法估定的免征房產稅範圍的房產外， 其餘房產不能當然地享有免納房產稅的優惠。 而甲公司在2011年4月之後未直接申請免稅， 而是遲至2013年5月才申請免稅。
三、華稅分析
（一） 稅收征管過程中加收滯納金的法律規定及適用
我國《稅收徵收管理法》第三十二條規定， “納稅人未按照規定期限繳納稅款的， 扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的， 稅務機關除責令限期繳納外， 從滯納稅款之日起， 按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。 ”關於稅收滯納金的性質， 理論界仍有爭議， 但從較主流的觀點和國家稅務總局的意見來看， 對滯納金的加收一方面是納稅人或扣繳義務人因佔用國家稅金而繳納的一種補償；另一方面也是對於其未及時履行相應納稅義務而加重的給付義務，
關於如何加征滯納金， 同一法律的第五十二條規定， “因稅務機關的責任， 致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的， 稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款， 但是不得加收滯納金。 因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤， 未繳或者少繳稅款的， 稅務機關在三年內可以追徵稅款、滯納金；有特殊情況的， 追征期可以延長到五年。 對偷稅、抗稅、騙稅的， 稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款， 不受前款規定期限的限制。 ”
由此可見， 並不是所有補繳稅款的納稅義務人或扣繳義務人都需要同時繳納滯納金的。 根據這條規定，我們可以將實務中導致企業未繳或少繳稅款的原因歸為如下四種情況：
1、因稅務機關的責任的
根據上述規定，因稅務機關的責任未繳或少繳稅款的，不得向企業加收滯納金。《稅收徵收管理法實施細則》第八十條進一步規定，稅務機關的責任是指稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法。因此，稅務機關的責任大致包括兩類，一類是包括超越職權、濫用職權、徵收不作為、程式違法等執法違法；另一類是職責履行不充分。稅收實務中，稅務機關的職責履行不充分多出現在對納稅申報的審核過程中。稅務機關若沒有按照規定充分履行審核責任，導致納稅人申報的稅款處於不確定的狀態，則此期間不應加收滯納金。
因稅務機關的責任，造成納稅人少繳或遲繳稅款，雖然客觀上造成了對國家稅款的佔用，但出於信賴保護原則，法律規定不應加收滯納金。這體現的是對納稅人權益的保護。
2、因企業自身原因的
根據《稅收徵收管理法》的規定，因企業自身原因導致未繳或少繳稅款的稅務機關均有權要求加收滯納金。
企業自身的原因可以分為兩類，一類是因為納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，另一類是因納稅主體帶有主觀惡意而偷稅、抗稅、騙稅的。
《稅收徵收管理法實施細則》第八十一條規定，納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。本條說明，因疏忽大意或者過於自信的過失導致少繳稅款的企業，稅務機關可以對於三年內的稅款要求補繳並加收滯納金。另外，對於納稅人或扣繳義務人因計算錯誤等失誤未繳或少繳、未扣或少扣、未收貨少收稅款累計數額在10萬元以上的，追徵稅款和加收滯納金的期限由三年延長至五年。
而對於企業偷稅、抗稅、騙稅的，追徵稅款和加收滯納金不受三年或五年期限的限制。
3、稅務機關和企業雙方均無責任的
關於稅務機關和企業雙方都沒有過錯的情況下，出於其他原因致使企業未繳、少繳，或未能按時繳納稅款時是否可以加收滯納金，法律法規和政策均未作明文規定。但從法律解釋原則以及滯納金的法律性質來看，在這種情況下稅務機關不應對企業加收滯納金。一方面，現行法律規定可以加收滯納金的情況僅包括企業作為納稅人或扣繳義務人有過錯的情形，而稅收征管法是行政法，法無規定即禁止；因此，在企業完全沒有過錯的情況下，稅務機關無權向其加收滯納金。另一方面，在可能出現的其他原因中以不可抗力為例，企業是在不可抗力下因客觀上缺乏申報納稅的基本條件而無法按期繳納稅款，對於這樣的行為加重給付有違社會公平正義的秩序。這一觀點在國家稅務總局《關於支持四川雅安地震災區恢復重建有關稅收征管問題的通知》（稅總函[2013]197號）中有所體現。該文規定，“納稅人、扣繳義務人因地震災害不能按期繳納應納稅款，申請延期繳納而核准延期繳納稅款的期限屆滿，仍需延期繳納該筆稅款的，省稅務機關可依法按次審批至2013年12月31日。延期期間，納稅人的應納稅款不加收滯納金。對因地震災害遭受損失的納稅人，在2013年4月20日以前被稅務機關查處需要補繳稅款的，其所涉及的滯納金從稅款滯納之日起計算，自2013年4月20日起中止計算。”
4、因稅務機關和企業雙方責任的
關於稅務機關和企業雙方都有過錯導致企業未繳、少繳或未能按時繳納稅款時是否可以加收滯納金，法律法規和政策亦未作明文規定。但按照法理解釋，這種情況下應該根據稅務機關和企業行為與少繳或遲繳稅款的結果之間的因果關係判斷如何加收滯納金的問題。具體規則是：1）當稅務機關和企業的行為分別導致了不同部分少繳或遲繳的稅款時，應將這些部分的稅款區分對待，再適用上述規則。結合滯納金的性質，納稅人和扣繳義務人只有義務對因其原因佔用的國家稅款進行補償，而在混合過錯的情況下不應對稅務機關的原因導致的少繳部分負責。舉例來說，如稅務稽查過程中發現企業2016年少繳了100萬元企業所得稅，其中60萬元是由於稅務局違法執法導致的少繳，另外40萬元是由於企業計算錯誤導致的少繳，那麼在追征該100萬元的稅款時，稅務機關對於那60萬元的稅款不應加收滯納金，對於剩餘的40萬元有權加收滯納金。2）但當稅務機關和企業的責任共同導致少繳稅款時，應根據雙方行為作用力大小決定具體導致的少繳稅款數額。3）若雙方行為作用力大小相同或無法判斷，則按照先後原則判斷：如果稅務機關的責任在先，不應加收滯納金；如果企業的責任在先，則應按規定加收滯納金。4）若稅務機關和企業的責任同時發生，企業應按規定繳納滯納金；稅務機關或相關工作人員應承擔相應的經濟、行政甚至是刑事責任。
（二）南山區地稅局要求甲公司繳納滯納金事實認識清楚，適用法律正確
本案中，甲公司主張南山區地稅局無權向其加收滯納金，因為其少繳稅款的原因是地稅局疏於對政策變化情況的宣傳。根據上述分析可見，《稅收徵收管理法》第五十二條第一款所涉及的僅是稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法的有限的情形，其中並不包含對於政策的宣傳。另外，甲公司利用10年前已經失效的政策，並且在申請免稅時被拒絕且被告知其所依據的資料已經失效後，仍未自行瞭解稅收政策的內容，這明顯屬於疏忽大意的過失，是其自身的責任。因此在本案中，南山區地稅局適用稅收法律正確，並且執法過程中無違法行為，不存在《稅收徵收管理法》第五十二條第一款中涉及的行為，其向甲公司加收滯納金的處理決定合法有效。
小結
根據我國稅收征管法的規定，稅務機關有權在追征期內向未按時繳納或少繳稅款的企業加征滯納金。只有當是因稅務機關的責任造成少繳稅款的情形下，才不應向企業加收滯納金。另外，我國稅收政策時常更新變動，華稅建議企業作為納稅義務人及代扣代繳義務人應當及時通過書面、電子、網路、口頭諮詢稅務機關，以及自行檢索、查閱等方式積極主動瞭解現行有效的稅收法律法規和規定，妥善履行納稅義務。
根據這條規定，我們可以將實務中導致企業未繳或少繳稅款的原因歸為如下四種情況：1、因稅務機關的責任的
根據上述規定，因稅務機關的責任未繳或少繳稅款的，不得向企業加收滯納金。《稅收徵收管理法實施細則》第八十條進一步規定，稅務機關的責任是指稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法。因此，稅務機關的責任大致包括兩類，一類是包括超越職權、濫用職權、徵收不作為、程式違法等執法違法；另一類是職責履行不充分。稅收實務中，稅務機關的職責履行不充分多出現在對納稅申報的審核過程中。稅務機關若沒有按照規定充分履行審核責任，導致納稅人申報的稅款處於不確定的狀態，則此期間不應加收滯納金。
因稅務機關的責任，造成納稅人少繳或遲繳稅款，雖然客觀上造成了對國家稅款的佔用，但出於信賴保護原則，法律規定不應加收滯納金。這體現的是對納稅人權益的保護。
2、因企業自身原因的
根據《稅收徵收管理法》的規定，因企業自身原因導致未繳或少繳稅款的稅務機關均有權要求加收滯納金。
企業自身的原因可以分為兩類，一類是因為納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，另一類是因納稅主體帶有主觀惡意而偷稅、抗稅、騙稅的。
《稅收徵收管理法實施細則》第八十一條規定，納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。本條說明，因疏忽大意或者過於自信的過失導致少繳稅款的企業，稅務機關可以對於三年內的稅款要求補繳並加收滯納金。另外，對於納稅人或扣繳義務人因計算錯誤等失誤未繳或少繳、未扣或少扣、未收貨少收稅款累計數額在10萬元以上的，追徵稅款和加收滯納金的期限由三年延長至五年。
而對於企業偷稅、抗稅、騙稅的，追徵稅款和加收滯納金不受三年或五年期限的限制。
3、稅務機關和企業雙方均無責任的
關於稅務機關和企業雙方都沒有過錯的情況下，出於其他原因致使企業未繳、少繳，或未能按時繳納稅款時是否可以加收滯納金，法律法規和政策均未作明文規定。但從法律解釋原則以及滯納金的法律性質來看，在這種情況下稅務機關不應對企業加收滯納金。一方面，現行法律規定可以加收滯納金的情況僅包括企業作為納稅人或扣繳義務人有過錯的情形，而稅收征管法是行政法，法無規定即禁止；因此，在企業完全沒有過錯的情況下，稅務機關無權向其加收滯納金。另一方面，在可能出現的其他原因中以不可抗力為例，企業是在不可抗力下因客觀上缺乏申報納稅的基本條件而無法按期繳納稅款，對於這樣的行為加重給付有違社會公平正義的秩序。這一觀點在國家稅務總局《關於支持四川雅安地震災區恢復重建有關稅收征管問題的通知》（稅總函[2013]197號）中有所體現。該文規定，“納稅人、扣繳義務人因地震災害不能按期繳納應納稅款，申請延期繳納而核准延期繳納稅款的期限屆滿，仍需延期繳納該筆稅款的，省稅務機關可依法按次審批至2013年12月31日。延期期間，納稅人的應納稅款不加收滯納金。對因地震災害遭受損失的納稅人，在2013年4月20日以前被稅務機關查處需要補繳稅款的，其所涉及的滯納金從稅款滯納之日起計算，自2013年4月20日起中止計算。”
4、因稅務機關和企業雙方責任的
關於稅務機關和企業雙方都有過錯導致企業未繳、少繳或未能按時繳納稅款時是否可以加收滯納金，法律法規和政策亦未作明文規定。但按照法理解釋，這種情況下應該根據稅務機關和企業行為與少繳或遲繳稅款的結果之間的因果關係判斷如何加收滯納金的問題。具體規則是：1）當稅務機關和企業的行為分別導致了不同部分少繳或遲繳的稅款時，應將這些部分的稅款區分對待，再適用上述規則。結合滯納金的性質，納稅人和扣繳義務人只有義務對因其原因佔用的國家稅款進行補償，而在混合過錯的情況下不應對稅務機關的原因導致的少繳部分負責。舉例來說，如稅務稽查過程中發現企業2016年少繳了100萬元企業所得稅，其中60萬元是由於稅務局違法執法導致的少繳，另外40萬元是由於企業計算錯誤導致的少繳，那麼在追征該100萬元的稅款時，稅務機關對於那60萬元的稅款不應加收滯納金，對於剩餘的40萬元有權加收滯納金。2）但當稅務機關和企業的責任共同導致少繳稅款時，應根據雙方行為作用力大小決定具體導致的少繳稅款數額。3）若雙方行為作用力大小相同或無法判斷，則按照先後原則判斷：如果稅務機關的責任在先，不應加收滯納金；如果企業的責任在先，則應按規定加收滯納金。4）若稅務機關和企業的責任同時發生，企業應按規定繳納滯納金；稅務機關或相關工作人員應承擔相應的經濟、行政甚至是刑事責任。
（二）南山區地稅局要求甲公司繳納滯納金事實認識清楚，適用法律正確
本案中，甲公司主張南山區地稅局無權向其加收滯納金，因為其少繳稅款的原因是地稅局疏於對政策變化情況的宣傳。根據上述分析可見，《稅收徵收管理法》第五十二條第一款所涉及的僅是稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法的有限的情形，其中並不包含對於政策的宣傳。另外，甲公司利用10年前已經失效的政策，並且在申請免稅時被拒絕且被告知其所依據的資料已經失效後，仍未自行瞭解稅收政策的內容，這明顯屬於疏忽大意的過失，是其自身的責任。因此在本案中，南山區地稅局適用稅收法律正確，並且執法過程中無違法行為，不存在《稅收徵收管理法》第五十二條第一款中涉及的行為，其向甲公司加收滯納金的處理決定合法有效。
小結
根據我國稅收征管法的規定，稅務機關有權在追征期內向未按時繳納或少繳稅款的企業加征滯納金。只有當是因稅務機關的責任造成少繳稅款的情形下，才不應向企業加收滯納金。另外，我國稅收政策時常更新變動，華稅建議企業作為納稅義務人及代扣代繳義務人應當及時通過書面、電子、網路、口頭諮詢稅務機關，以及自行檢索、查閱等方式積極主動瞭解現行有效的稅收法律法規和規定，妥善履行納稅義務。