編者按：
目前我國稅制改革的一大目的是要在保障國家稅收與保護納稅人權利這兩個方面不斷地尋求均衡， 以期達到讓稅收法律制度更加合理、公平、有效的目的。 但是， 就我國現行的稅收法律制度而言， 在納稅人權利保護方面做得還遠遠不夠， “創收論”至今仍被公權力機關所推崇。 本文以一則案例， 和大家探討一下納稅人在稅收返還請求方面的權利保護問題。
一、案情介紹
2012年9月5日， 天琴公司與金數碼公司在安徽省天長市簽訂《股權收購協議書》等文件， 約定天琴公司將其所持有的天洋公司70%股權轉讓給金數碼公司。
2012年9月21日在工商行政主管部門辦理了股權轉讓變更登記手續後， 金數碼公司於2012年9月25日給付了天琴公司3566萬元股權轉讓金。 天長地稅局依據《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）的規定， 徵收天琴公司股權轉讓企業所得稅及滯納金7147289.45元。
後天琴公司以金數碼公司違反《股權收購協議書》的約定， 認為其對所謂的新藥左旋奧硝唑氯化鈉（葡萄糖）注射液並無任何的智慧財產權， 其行為顯屬欺詐為由， 向天長法院提起訴訟， 要求撤銷天琴公司與金數碼公司簽訂的《股權收購協議書》。
天琴公司按照與金數碼公司於2014年2月27日簽訂的《協議書》約定， 於2014年3月17日返還股權轉讓款及利息4300萬元給金數碼公司。 2015年7月14日， 天琴公司以天長法院判決撤銷了
天琴公司與金數碼公司於2012年9月5日簽訂的《股權收購協議書》為由， 向天長市地稅局提出退稅申請。
天長市地稅局於2015年9月16日作出《關於不能退還企業所得稅的批復》， 天琴公司不服， 向滁州市地稅局申請行政覆議， 滁州市地稅局於2015年12月31日作出滁地稅複決字[2015]1號《行政覆議決定書》，
天琴公司不服該覆議決定， 向滁州市琅琊區人民法院提起訴訟， 被法院駁回。
二、本案爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點系股權收購協議被撤銷能否作為申請退稅事由。
（一）天琴公司觀點：天長市地稅局應退還天琴公司所繳稅款及滯納金
按照國家稅務總局國稅函[2005]130號《關於納稅人收回轉讓的股權徵收個人所得稅問題的批復》規定， 天琴公司向金數碼公司出讓股權的行為被人民法院依法撤銷， 該協議以及股權轉讓行為自始無效， 天長市地稅局根據該協定以及股權轉讓行為收取的稅費失去依據， 應予退還。
（二）滁州市地稅局、天長市地稅局觀點：天琴公司的退稅請求於法無據，
天琴公司申請退還依法徵收的企業所得稅及滯納金沒有事實和法律依據。 徵收企業所得稅是根據股權轉讓協定約定及履行的結果， 如果因為一方原因或者過錯導致股權轉讓協議被撤銷， 相對方依法應通過要求對方賠償損失主張權利， 要求稅務機關退還依法徵收的稅款是沒有法律依據的。 稅務機關無論實施徵稅行為或退稅行為都需要具備充分的法律法規依據。
（三）法院觀點：合同被撤銷或有效無效不是決定稅款是否退還的關鍵
目前稅收徵收管理法律法規規定的退稅情形中也沒有關於股權轉讓協議被撤銷後， 應退回之前所繳納的企業所得稅的規定。
天琴公司在庭審中闡述的國家稅務總局國稅函[2005]130號《關於納稅人收回轉讓的股權徵收個人所得稅問題的批復》中所述的退稅， 不符合本案的情形。
三、華稅點評
（一）關於退稅權的相關法律評析
退稅權是指因一方享有請求對方退還其所無權佔有的部分稅款的權利。 依據退稅權的行使主體不同， 退稅權可以分為國家退稅權和納稅人退稅權。 納稅人退稅權，又稱稅收返還請求權或者退稅請求權，是指納稅人在沒有法律原因時誤繳納了稅款，或者納稅人在繳納稅款時存在法律原因，但繳納後該法律原因消滅，或者納稅人在繳納時和繳納後都存在法律原因，但因其他原因多繳納了稅款，此時納稅人所享有的向徵稅機關要求返還已多繳、誤繳所納稅款的權利。
我國《稅收徵收管理法》第五十一條、《稅收徵收管理法實施細則》第七十八條、《海關法》第六十三條、《進出口關稅條款》第五十二條和第五十三條、《船舶噸稅暫行條例》第十七條、《進口貨物徵稅管理辦法》第五十九條和第六十條等對納稅人的退稅權問題都有所規定。這些法律條文無一例外的都是針對納稅人多繳稅款申請退稅的規定，暫沒有規定其他情形下納稅人的退稅權。雖然《國家稅務總局關於
納稅人收回轉讓的股權徵收個人所得稅問題的批復》（
國稅函[2005]130號）中對納稅人收回轉讓股權申請退還個人所得稅的情形做了相關規定，也解決了稅收實務中存在的一些問題。但是，可以看出以上法規僅僅只規定了納稅人多繳、誤繳時向徵稅機關要求返還所繳稅款的權利，存在很大的“灰色地帶”，這會讓稅法在面對瞬息萬變的市場經濟環境時顯得蒼白無力。國稅函[2005]130號也僅僅是針對納稅人收回轉讓的股權徵收個人所得稅問題的批復。一般情況下，稅務總局對某個下級機關的請示進行批復時，如果批復僅對個別單位作出並且沒有抄送其他單位的，該批復僅對其主送單位和批復中提及的個別問題具有約束力。如果該批復中涉及事項需要其他有關單位執行或周知的，可以抄送有關單位，該批復對主送單位及被抄送單位均具有約束力。
因此，國稅函[2005]130號文法律級次低，並沒有普遍的適用性，僅能作為此類案件的參考，稅務機關不得單獨以國稅函[2005]130號文作為其他類型案件判定可否退還稅款的依據。
（二）天琴公司申請退稅的可行性分析
1、以《稅收徵收管理法》第一條看稅收返還請求權問題
《稅收徵收管理法》第一條：“為了加強稅收徵收管理，規範稅收徵收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法”。這裡明確了《稅收徵收管理法》的立法宗旨——保障國家稅收收入和保護納稅人的合法權益。在稅收法律關係中，稅務機關明顯處於強勢一方，稅法也賦予了稅務機關諸多的“特權”，但是對納稅人合法權益卻明顯保護不足。一部好的稅法就是在二者不斷地博弈之中尋求均衡，不斷改進。
本案中天琴公司因為《股權收購協議》被法院撤銷，在納稅事實的基礎上自始無繳稅的法律原因。法院認為該部分稅款應由金數碼公司以違約責任的形式予以承擔，以對天琴公司進行補償。但是這種轉嫁的形式也存在明顯的不合理之處，既然繳稅的事實與法律基礎已經不存在，那麼這部分稅金也不應以違約的形式轉嫁給協力廠商。
雖說目前我國法律並沒有規定納稅人因《股權收購協議》被撤銷享有稅收返還請求的權利，但是站在納稅人權利保護的角度而言，稅務機關應當退還天琴公司所繳企業所得稅款。
2、以實質課稅原則看稅收返還請求權問題
實質課稅原則是指對於某種情況不能僅根據其外表和形式確定是否應予課稅，而應該根據實際情況，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。
運用實質課稅原則，判定私法上的意思自治原則所為的行為不具有稅法效力，以及判定不具有私法效力的行為具有稅法上效力的情形，實際上就是一種稅法的解釋方法。適用法律解釋時，必須探究立法精神，且不得超過法律文本的字面含義。
僅從本案來看，天琴公司已完稅，股權交易已經完成，收入已經實現。但是由於法律上的原因，《股權收購協議書》被法院依法撤銷，自始無效。由於社會交易的複雜性，稅法無法窮盡稅收返還請求的具體情形，稅務機關應當結合納稅人從事行業的實際情況和開展業務的經濟實質進行認定。從經濟實質上看，天琴公司未獲得股權，也未因此而獲利，那麼其所繳企業所得稅稅款就成為了一種不必要行為，稅務機關也因此構成公法上的不當得利。因此，此種情形下納稅人理應享有稅收返還請求權。
3、以《德國稅法通則》看稅收返還請求權問題
《德國租稅通則》規定：“無法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔保責任金額或租稅附帶給付時，為其計算而為給付之人，得向受領給付之人請求退還所繳納或返還之金額。納稅或返還之法律原因嗣後不存在者，亦同。”相較而言，德國租稅通則中規定的退稅情形比較符合現實的要求，具有更強的適用性。
法律原因嗣後不存在是指先前存在的法律上原因在繳納稅款後，由於其他原因溯及消滅，此時形成稅法上的不當得利。當稅收法律關係成立以其他法律事實為基礎時，這些法律事實很可能因為其他事由
被撤銷或者被宣告無效，進而導致稅收法律關係成立的基礎消失。因此，以法律事實為稅收客體而成立的，法律事實嗣後變更原有的法律效力或者被消滅，從而導致課稅要件不能成立，進一步致使已經成立的稅收債務歸於變更或消滅，此時，稅務機關構成公法上不當得利，納稅人具有稅收返還請求權。
目前稅收徵收管理法律法規規定的退稅情形中沒有關於股權轉讓協議被撤銷後，應退回之前所繳納的企業所得稅的規定，在其他相關法律檔中也無從查證。在本案中天琴公司與金數碼公司於2012年9月5日簽訂的《股權收購協議書》因法院判決而撤銷，自始無效，也就是說天琴公司繳納企業所得稅的法律原因消失，這種情況也就構成了公法上的不當得利。既然構成不當得利，那麼稅務機關是否應予退還稅款值得商榷。
小結：
申請退稅要求具備法律依據，就我國目前的稅收法律而言，此案中天琴公司要求退稅於法無據，因此其退稅要求未得到稅務機關和法院的支援。但是，這並不意味稅務機關不予退稅就是合理的。目前我國稅收立法中，嘗試著將一些私法理念援引到稅法之中，使其具有一定的公法屬性，達到保障國家稅款和保護納稅人合法權益的目的，例如納稅擔保法律制度。那麼不當得利理論是否也可以考慮援引其中，這樣在納稅人稅收返還請求的制度建構上將是一個重大的突破，對納稅人權利保護也將起到至關重要的作用。
（作者
納稅人退稅權，又稱稅收返還請求權或者退稅請求權，是指納稅人在沒有法律原因時誤繳納了稅款，或者納稅人在繳納稅款時存在法律原因，但繳納後該法律原因消滅，或者納稅人在繳納時和繳納後都存在法律原因，但因其他原因多繳納了稅款，此時納稅人所享有的向徵稅機關要求返還已多繳、誤繳所納稅款的權利。我國《稅收徵收管理法》第五十一條、《稅收徵收管理法實施細則》第七十八條、《海關法》第六十三條、《進出口關稅條款》第五十二條和第五十三條、《船舶噸稅暫行條例》第十七條、《進口貨物徵稅管理辦法》第五十九條和第六十條等對納稅人的退稅權問題都有所規定。這些法律條文無一例外的都是針對納稅人多繳稅款申請退稅的規定，暫沒有規定其他情形下納稅人的退稅權。雖然《國家稅務總局關於
納稅人收回轉讓的股權徵收個人所得稅問題的批復》（
國稅函[2005]130號）中對納稅人收回轉讓股權申請退還個人所得稅的情形做了相關規定，也解決了稅收實務中存在的一些問題。但是，可以看出以上法規僅僅只規定了納稅人多繳、誤繳時向徵稅機關要求返還所繳稅款的權利，存在很大的“灰色地帶”，這會讓稅法在面對瞬息萬變的市場經濟環境時顯得蒼白無力。國稅函[2005]130號也僅僅是針對納稅人收回轉讓的股權徵收個人所得稅問題的批復。一般情況下，稅務總局對某個下級機關的請示進行批復時，如果批復僅對個別單位作出並且沒有抄送其他單位的，該批復僅對其主送單位和批復中提及的個別問題具有約束力。如果該批復中涉及事項需要其他有關單位執行或周知的，可以抄送有關單位，該批復對主送單位及被抄送單位均具有約束力。
因此，國稅函[2005]130號文法律級次低，並沒有普遍的適用性，僅能作為此類案件的參考，稅務機關不得單獨以國稅函[2005]130號文作為其他類型案件判定可否退還稅款的依據。
（二）天琴公司申請退稅的可行性分析
1、以《稅收徵收管理法》第一條看稅收返還請求權問題
《稅收徵收管理法》第一條：“為了加強稅收徵收管理，規範稅收徵收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法”。這裡明確了《稅收徵收管理法》的立法宗旨——保障國家稅收收入和保護納稅人的合法權益。在稅收法律關係中，稅務機關明顯處於強勢一方，稅法也賦予了稅務機關諸多的“特權”，但是對納稅人合法權益卻明顯保護不足。一部好的稅法就是在二者不斷地博弈之中尋求均衡，不斷改進。
本案中天琴公司因為《股權收購協議》被法院撤銷，在納稅事實的基礎上自始無繳稅的法律原因。法院認為該部分稅款應由金數碼公司以違約責任的形式予以承擔，以對天琴公司進行補償。但是這種轉嫁的形式也存在明顯的不合理之處，既然繳稅的事實與法律基礎已經不存在，那麼這部分稅金也不應以違約的形式轉嫁給協力廠商。
雖說目前我國法律並沒有規定納稅人因《股權收購協議》被撤銷享有稅收返還請求的權利，但是站在納稅人權利保護的角度而言，稅務機關應當退還天琴公司所繳企業所得稅款。
2、以實質課稅原則看稅收返還請求權問題
實質課稅原則是指對於某種情況不能僅根據其外表和形式確定是否應予課稅，而應該根據實際情況，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。
運用實質課稅原則，判定私法上的意思自治原則所為的行為不具有稅法效力，以及判定不具有私法效力的行為具有稅法上效力的情形，實際上就是一種稅法的解釋方法。適用法律解釋時，必須探究立法精神，且不得超過法律文本的字面含義。
僅從本案來看，天琴公司已完稅，股權交易已經完成，收入已經實現。但是由於法律上的原因，《股權收購協議書》被法院依法撤銷，自始無效。由於社會交易的複雜性，稅法無法窮盡稅收返還請求的具體情形，稅務機關應當結合納稅人從事行業的實際情況和開展業務的經濟實質進行認定。從經濟實質上看，天琴公司未獲得股權，也未因此而獲利，那麼其所繳企業所得稅稅款就成為了一種不必要行為，稅務機關也因此構成公法上的不當得利。因此，此種情形下納稅人理應享有稅收返還請求權。
3、以《德國稅法通則》看稅收返還請求權問題
《德國租稅通則》規定：“無法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔保責任金額或租稅附帶給付時，為其計算而為給付之人，得向受領給付之人請求退還所繳納或返還之金額。納稅或返還之法律原因嗣後不存在者，亦同。”相較而言，德國租稅通則中規定的退稅情形比較符合現實的要求，具有更強的適用性。
法律原因嗣後不存在是指先前存在的法律上原因在繳納稅款後，由於其他原因溯及消滅，此時形成稅法上的不當得利。當稅收法律關係成立以其他法律事實為基礎時，這些法律事實很可能因為其他事由
被撤銷或者被宣告無效，進而導致稅收法律關係成立的基礎消失。因此，以法律事實為稅收客體而成立的，法律事實嗣後變更原有的法律效力或者被消滅，從而導致課稅要件不能成立，進一步致使已經成立的稅收債務歸於變更或消滅，此時，稅務機關構成公法上不當得利，納稅人具有稅收返還請求權。
目前稅收徵收管理法律法規規定的退稅情形中沒有關於股權轉讓協議被撤銷後，應退回之前所繳納的企業所得稅的規定，在其他相關法律檔中也無從查證。在本案中天琴公司與金數碼公司於2012年9月5日簽訂的《股權收購協議書》因法院判決而撤銷，自始無效，也就是說天琴公司繳納企業所得稅的法律原因消失，這種情況也就構成了公法上的不當得利。既然構成不當得利，那麼稅務機關是否應予退還稅款值得商榷。
小結：
申請退稅要求具備法律依據，就我國目前的稅收法律而言，此案中天琴公司要求退稅於法無據，因此其退稅要求未得到稅務機關和法院的支援。但是，這並不意味稅務機關不予退稅就是合理的。目前我國稅收立法中，嘗試著將一些私法理念援引到稅法之中，使其具有一定的公法屬性，達到保障國家稅款和保護納稅人合法權益的目的，例如納稅擔保法律制度。那麼不當得利理論是否也可以考慮援引其中，這樣在納稅人稅收返還請求的制度建構上將是一個重大的突破，對納稅人權利保護也將起到至關重要的作用。
（作者