此判決書一出， 想必已在法律人的朋友圈裡瘋傳， 也有一些稅務工作者、律師、學者對該判決書進行了簡評， 發表了自己的看法。 該判決書有14， 478字， 說理不可謂不詳盡。 彼德斯坦曾經提出：“法律的訴訟性質要求必須有一方勝訴而另一方敗訴。 義務是否被履行， 契約是否被違反， 財產是有還是無， 被告是否犯了所控之罪， 都必須有一個明確的答案。 ”其中就強調了法院判決書說理的重要性。 最高院的此份判決書援引法條有理有據， 說理充分， 思路清晰明瞭， 是一份不可多得的範例式判決書。 但是， 針對判決書裡提到的一些問題，
1、關於廣州稅稽一局是否具有獨立的執法主體資格的問題， 在說理上存在一定瑕疵。
最高人民法院認為， 最高人民法院1999年10月21日作出的《對福建省高級人民法院的答覆意見》（行他[1999]25號）“地方稅務局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據”， 是對2001年修訂前的稅收征管法的理解和適用， 2001年稅收征管法修訂後， 該答覆因解釋的物件發生變化， 因而對審判實踐不再具有指導性。
很明顯， 行他[1999]25號文是針對福建省高院在審理具體案件時最高院出具的答覆意見， 是對修訂之前的稅收征管法第十四條的理解適用， 該條文在新修訂的稅收征管法中予以保留。
稽查局具有執法主體資格的相關規定：
法律法規及相關檔相關條文
《稅收徵收管理法》
第五條：國務院主管部門主管全國稅收徵收管理工作。 各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規定的稅收徵收管理範圍分別進行徵收管理。
第十四條：本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構。
《稅收徵收管理法實施細則》第九條：稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構， 是指省以下稅務局的稽查局。 稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。
《國家稅務總局關於稅務稽查分局等機構是否具有執法主體問題的批復》
（國稅函發[1995]586號）縣以上（含縣級）稅務機關經批准設立的稅務稽查分局是專門執行稅務稽查職責， 查處稅收違法行為的稅務分局， 各地設立的徵收所是專門負責稅收徵收管理的稅務所， 符合《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八條的規定， 是獨立的行政執法主體。
《國家稅務總局關於稅務稽查機構執法主體資格問題的通知》（國稅發[1997]148號） 省、地、縣三級國家稅務局、地方稅務局依照《中華人民共和國稅收徵收管理法》規定設立的稅務稽查局（分局），
《國家稅務總局稽查局關於印發程法光副局長重申稽查局是稅務行政執法主體的講話的函》（國稅稽［1999］82號）國家稅務總局已經明確， 稽查局是稅務局的直屬局。 因此， 稽查局不是稅務局的內設機構， 而是稅務局的直屬機構， 可以在職權範圍內以自己的名義作出包括行政處罰在內的稅務處理決定。
國家稅務總局《稅務稽查工作規程》第二條：稅務稽查的基本任務， 是依法查處稅收違法行為， 保障稅收收入， 維護稅收秩序， 促進依法納稅。 稅務稽查由稅務局稽查局依法實施。 稽查局主要職責，是依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關工作。稽查局具體職責由國家稅務總局依照《稅收征管法》、《稅收征管法細則》有關規定確定。
2、關於德發公司以涉案房產的拍賣成交價格作為計稅依據申報納稅是否存在“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”情形的問題
根據稅收征管法第三十五條第一款第六項規定，稅務機關不認可納稅義務人自行申報的納稅額，重新核定應納稅額的條件有兩個：一是計稅依據價格明顯偏低，二是無正當理由。本案中德發公司委託拍賣的涉案房產包括寫字樓、商鋪和車位面積共計63244.7944㎡，成交面積為59907.0921㎡，拍賣實際成交價格1.3億港元，明顯低於德發公司委託拍賣時的5.3億港元估值。很明顯，德發公司拍賣實際成交價明顯偏低。但是，依照法定程式進行的拍賣活動，由於經過公開、公平的競價，不論拍賣成交價格的高低，都是充分競爭的結果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價格，可以視為市場的公允價格。如果沒有法定機構依法認定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規定，原則上稅務機關應當尊重作為計稅依據的拍賣成交價格，不能以拍賣價格明顯偏低為由行使核定徵收權。
因此，對於一個明顯偏低的計稅依據，並不必然需要稅務機關重新核定；尤其是該計稅依據是通過拍賣方式形成時，稅務機關一般應予認可和尊重，不宜輕易啟動核定程式，以行政認定取代市場競爭形成的計稅依據。
據此，最高法認為：“拍賣行為的效力與應納稅款核定權，分別受民事法律規範和行政法律規範調整，拍賣行為有效並不意味稅務機關不能行使應納稅額核定權，另行核定應納稅額也並非否定拍賣行為的有效性。保障國家稅收的足額徵收是稅務機關的基本職責，稅務機關對作為計稅依據的交易價格採取嚴格的判斷標準符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實際，一律要求稅務機關必須以拍賣成交價格作為計稅依據，則既可能造成以當事人意思自治為名排除稅務機關的核定權，還可能因市場競價不充分導致拍賣價格明顯偏低而造成國家稅收流失。因此，有效的拍賣行為並不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。”
最高法站在“保障國家稅收”的角度，就拍賣價款是否可以直接作為計稅依據進行了說理解釋，存在一定的道理，但是納稅人的權利並不能因此而遭受踐踏。我國《稅收徵收管理法》第一條規定，為了加強稅收徵收管理，規範稅收徵收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法。本條款確立了稅收征管法的立法價值，即保障國家稅收收入和保護納稅人合法權益。在本案中，最高法無視納稅人的權利，認為有效的拍賣行為並不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，以最高院判決書的形式將稅務機關的核定權予以支持和確認，有悖市場經濟規律，市場拍賣行為應該在相關法律條款的規範下有效進行，並不能因為納稅人拍賣價款過低而強行進行干涉，對納稅人進行核定納稅。最高法採取如此說理的態度，有失公允，有違稅收公平原則。
法律的價值是在人與法的關係中體現出來的法律的積極意義或者有用性。稅法調整的是納稅人與國家之間的關係，從納稅人的角度來看，納稅人是稅收法律關係中最為關鍵的主體，稅法強調納稅人“依法”納稅，且只能“依法”納稅，不得在法律之外要求納稅人納稅。從稅收法定主義的歷史發展和稅收在憲法上的變遷看，在近代憲法時期，納稅義務只不過是無條件保障財產權的一個例外；進入現代憲法以後，公民的納稅義務由此而成為了憲法保障公民社會經濟權利以及實質上平等權的先決條件。在本案中，最高法認為德發公司拍賣時市場競價不充分導致拍賣價格明顯偏低而造成國家稅收流失，進而對稅務機關核定徵收的方式予以肯定，法律依據並不充分，有違稅收法定原則。
在實踐中，具體怎麼去平衡國家稅權與納稅人的權利，怎麼去解釋法律的適用，以及行政機關思維如何轉變到納稅人的角度去思考問題都是需要經過社會各界不斷的努力才能達到一個較為理想狀態。
同時，最高院認為，對於“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的判斷，具有較強的裁量性，人民法院一般應尊重稅務機關基於法定調查程式作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權。
對價格明顯偏低且無正當理由交易核定的相關規定
法律法規相關條文
《稅收徵收管理法》第三十五條第六款：納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。
《土地增值稅暫行條例》第九條：轉讓房地產的成交價格低於房地產評估價格，又無正當理由的，稅務機關可以按照房地產評估價格計算徵收。
《契稅暫行條例》第四條：前款成交價格明顯低於市場價格並且無正當理由的，或者所交換土地使用權、房屋的價格的差額明顯不合理並且無正當理由的，由徵收機關參照市場價格核定。
《個人所得稅法實施條例》第十條：個人取得的應納稅所得，包括現金、實物和有價證券。所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務機關參照當地的市場價格核定應納稅所得額。
《企業所得稅法》第四十一條：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
一般情形下，稅務機關只有在無證據證明的情況下才會採用“交易價格明顯偏低且無正當理由”的法律授權而採用核定權。如果是這樣，“價格明顯偏低且無正當理由”的核定權在稅收倫理上就存在很大的爭議。所以，類似很多案件的癥結就在於我們需要認真審視法律賦予的稅務機關對“交易價格明顯偏低且無正當理由”的核定權是否合理、於法有據。
廣州德發房產建設有限公司與廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局再審行政判決書
發佈日期：2017-04-17
中華人民共和國最高人民法院行政判決書（2015）行提字第13號
再審申請人（一審原告、二審上訴人）廣州德發房產建設有限公司，住所地廣東省廣州市荔灣區人民中路555號美國銀行中心1808室。
法定代表人郭超，該公司董事長。
委託代理人袁鳳翔，北京市華貿矽谷律師事務所上海分所律師。
委託代理人張瑞茵，該公司工作人員。
被申請人（一審被告、二審被上訴人)廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局，住所地廣東省廣州市天河區珠江新城華利路59號西塔。
法定代表人侯國光，該局局長。
委託代理人王家本，北京天馳洪范律師事務所律師。
委託代理人張學幹，該局工作人員。
再審申請人廣州德發房產建設有限公司(以下簡稱德發公司）因訴廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局（以下簡稱廣州稅稽一局）稅務處理決定一案，不服廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564號行政判決，向本院申請再審。本院依照修訂前的《中華人民共和國行政訴訟法》第六十三條第二款和《最高人民法院關於執行若干問題的解釋》（以下簡稱若干解釋）第六十三條第一款第十三項、第七十四條、第七十七條之規定，提審本案，並依法組成由審判員李廣宇、耿寶建、李濤參加的合議庭，於2015年6月29日公開開庭審理了本案，再審申請人德發公司委託代理人袁鳳翔、張瑞茵，被申請人廣州稅稽一局負責人陳小湛副局長，委託代理人王家本、張學幹到庭參加訴訟。現已審理終結。
一、二審法院查明：2004年11月30日，德發公司與廣州穗和拍賣行有限公司（以下簡稱穗和拍賣行）簽訂委託拍賣合同，委託穗和拍賣行拍賣其自有的位於廣州市人民中路555號“美國銀行中心”的房產。委託拍賣的房產包括地下負一層至負四層的車庫(199個)，面積13022.4678㎡；首層至第三層的商鋪，面積7936.7478㎡；四至九層、十一至十三層、十六至十七層、二十至二十八層部分單位的寫字樓，面積共計42285.5788㎡。德發公司在拍賣合同中對上述總面積為63244.7944㎡的房產估值金額為530769427.08港元。2004年12月2日，穗和拍賣行在資訊時報C16版刊登拍賣公告，公佈將於2004年12月9日舉行拍賣會。穗和拍賣行根據委託合同的約定，在拍賣公告中明確競投者須在拍賣前將拍賣保證金港幣6800萬元轉到德發公司指定的銀行帳戶內。2004年12月19日，盛豐實業有限公司（香港公司）通過拍賣，以底價1.3億港元（按當時的銀行匯率，兌換人民幣為1.38255億元）競買了上述部分房產，面積為59907.0921㎡。上述房產拍賣後，德發公司按1.38255億元的拍賣成交價格，先後向稅務部門繳付了營業稅6912750元及堤圍防護費124429.5元，並取得了相應的完稅憑證。2006年間，廣州稅稽一局在檢查德發公司2004年至2005年地方稅費的繳納情況時，發現德發公司存在上述情況，展開調查。經向廣州市國土資源和房屋管理局調取德發公司委託拍賣房產所在的周邊房產的交易價格情況進行分析，廣州稅稽一局得出當時德發公司委託拍賣房產的周邊房產的交易價格，其中寫字樓為5500-20001元/㎡，商鋪為10984-40205元/㎡，地下停車位為89000-242159元/個。因此，廣州稅稽一局認為德發公司以1.38255億元出售上述房產，拍賣成交單價格僅為2300元/㎡，不及市場價的一半，價格嚴重偏低。遂於2009年8月11日根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》（以下簡稱稅收征管法）第三十五條及《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》（以下簡稱稅收征管法實施細則）第四十七條的規定，作出稅務檢查情況核對意見書，以停車位85000元/個、商場10500元/㎡、寫字樓5000元/㎡的價格計算，核定德發公司委託拍賣的房產的交易價格為311678775元（車位收入85000元/個×199個+商鋪收入10500元/㎡×7936.75㎡+寫字樓收入5000元/㎡×42285.58㎡），並以311678775元為標準核定應繳納營業稅及堤圍防護費。德發公司應繳納營業稅15583938.75元（311678775元×5%的稅率），扣除已繳納的6912750元，應補繳8671188.75元（15583938.75元-6912750元）；應繳納堤圍防護費280510.90元，扣除已繳納的124429.50元，應補繳156081.40元。該意見書同時載明瞭廣州稅稽一局將按規定加收滯納金及罰款的情況。德發公司於2009年8月12日收到上述稅務檢查情況核對意見書後，於同月17日向廣州稅稽一局提交了復函，認為廣州稅稽一局對其委託拍賣的房產價值核准為311678775元缺乏依據。廣州稅稽一局沒有採納德發公司的陳述意見。2009年9月14日，廣州稅稽一局作出穗地稅稽一處[2009]66號稅務處理決定，認為德發公司存在違法違章行為並決定：一、根據稅收征管法第三十五條、稅收征管法實施細則第四十七條、《中華人民共和國營業稅暫行條例》（以下簡稱營業稅條例）第一條、第二條、第四條的規定，核定德發公司於2004年12月取得的拍賣收入應申報繳納營業稅15583938.75元，已申報繳納6912750元，少申報繳納8671188.75元；決定追繳德發公司未繳納的營業稅8671188.75元，並根據稅收征管法第三十二條的規定，對德發公司應補繳的營業稅加收滯納金2805129.56元。二、根據廣州市人民政府《廣州市市區防洪工程維護費徵收、使用和管理試行辦法》（穗府[1990]88號）第二條、第三條、第七條及廣州市財政局、廣州市地方稅務局、廣州市水利局《關於徵收廣州市市區堤圍防護費有關問題的補充通知》（財農[1998]413號）第一條規定，核定德發公司2004年12月取得的計費收入應繳納堤圍防護費280510.90元，已申報繳納124429.50元，少申報繳納156081.40元，決定追繳少申報的156081.40元，並加收滯納金48619.36元。德發公司不服廣州稅稽一局的處理決定，向廣州市地方稅務局申請行政覆議。廣州市地方稅務局經覆議後於2010年2月8日作出穗地稅行複字〔2009〕8號行政覆議決定，維持了廣州稅稽一局的處理決定。
廣州市天河區人民法院一審認為：稅收征管法第五條第一款規定：“國務院稅務主管部門主管全國稅收徵收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規定的稅收徵收管理範圍分別進行徵收管理。”因此，依法核定、徵收稅款是廣州稅稽一局應履行的法定職責。營業稅條例第一條規定：“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。”第四條規定：“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。”稅收征管法第三十五條第一款第六項規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。稅收征管法實施細則第四十七條第一款第四項規定，納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務機關有權按照其他合理方法核定其應納稅額。稅收征管法第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”本案中，廣州稅稽一局檢查發現德發公司委託拍賣的房產，在拍賣活動中只有一個競買人參與拍賣，且房產是以底價成交的，認為交易價值明顯低於市場價值，於是進行調查。在調查取證過程中，廣州稅稽一局向房屋管理部門查詢了2003年至2005年間的使用性質相同的房產交易檔案材料，收集當時的市場交易價值資料，並與德發公司委託拍賣的房產的交易價格進行比較、分析，認定德發公司委託拍賣的房產的交易價格明顯低於市場交易價格，在向德發公司送達稅務檢查情況核對意見書，將檢查過程中發現的問題及核定查補其營業稅和堤圍防護費的具體數額、相關政策以及整個核定查補稅費的計算方法、德發公司享有陳述的權利等告知德發公司後，根據上述法律法規的規定，作出被訴穗地稅稽一處[2009]66號稅務處理決定，認定事實清楚，證據充分，處理恰當，符合稅收征管法的規定，予以支持。由於德發公司在委託拍賣時，約定的拍賣保證金高達6800萬港元，導致只有一個競買人，並最終只能以底價1.3億港元成交，是造成交易價值比市場價值偏低的主要原因。德發公司依法應按房產的實際價值繳納營業稅及堤圍防護費。德發公司申報的計稅依據明顯偏低，廣州稅稽一局作為稅務管理機關，依法依職權核定其應納稅額，並作出相應的處理並無不當，也未侵犯德發公司的合法權益。因此，德發公司以廣州稅稽一局的行政行為侵犯其合法權益，請求撤銷廣州稅稽一局的稅務處理決定，並退回已繳稅款、滯納金以及堤圍防護費、滯納金，並判決廣州稅稽一局賠償德發公司因繳納稅款、滯納金以及堤圍防護費、滯納金所產生的利息損失、案件訴訟費的訴訟請求缺乏事實依據和法律依據，應予駁回。綜上，廣州市天河區人民法院依照若干解釋第五十六條第四項之規定，作出（2010）天法行初字第26號行政判決，駁回德發公司的訴訟請求。
德發公司不服，向廣州市中級人民法院提起上訴。
廣州市中級人民法院二審認為：稅收征管法第三十五條第一款規定：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：……(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。”稅收征管法實施細則第四十七條第一款規定：“納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務機關有權採用下列任何一種方法核定其應納稅額：(一)參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水準相近的納稅人的稅負水準核定；(二)按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；(三)按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；(四)按照其他合理方法核定。”本案中廣州稅稽一局經對德發公司納稅情況檢查，發現其拍賣涉案房產時交易價值明顯低於市場價值，廣州稅稽一局對此展開調查。經向廣州市國土資源和房屋管理局調取2003年至2005年間的廣州市部分房產交易價值的資料，廣州稅稽一局參考上述資料，並考慮了涉案房產整體拍賣的因素，確定德發公司拍賣的涉案房產市場交易價格應為停車位元85000元/個、商場10500元/㎡、寫字樓5000元/㎡，從而核定德發公司委託拍賣的房產的交易價格應為311678775元，而德發公司在拍賣涉案房產時交易價格僅以1.38255億元的低價成交，廣州稅稽一局據此認定德發公司存在申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由，事實依據充分。一審判決認定廣州稅稽一局作出的涉案處罰認定事實清楚，證據充分正確，予以確認。德發公司拍賣涉案房產時僅有一個競買人參與拍賣且以底價成交，其主張其拍賣價格不存在偏低，應當以拍賣價格計稅的主張理由不充分，不予採納。
稅收征管法第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”參照《廣州市市區防洪工程維護費徵收、使用和管理試行辦法》第三條第一款規定：“維護費的徵收標準：……中外合資、合作、外商獨資經營企業可按年營業銷售總額的千分之零點九計征。”第七條規定：“納費人必須依照規定按期交納維護費，逾期不交者，從逾期之日起，每天加收萬分之五的滯納金。逾期十天仍不繳交的，按國家和地方政府水利工程水費管理辦法的有關規定處罰。”廣州稅稽一局經核定德發公司拍賣涉案房產的實際交易價格，並以此為標準計算德發公司應當繳納的營業稅額及堤圍防護費額，扣除德發公司已繳納的部分後確定其應當補繳營業稅8671188.75元、堤圍防護費156081.4元，並加收相應的滯納金。廣州稅稽一局就上述稅務檢查的情況向德發公司發出核對意見書，德發公司亦復函廣州稅稽一局陳述了己方的意見。廣州稅稽一局據此作出涉案稅務處理決定書，依據上述規定，決定對德發公司追繳其少申報的營業稅和堤圍防護費並加收滯納金適用法律正確，行政程式適當，其加收的滯納金數額亦在法定的額度之內。一審判決認定廣州稅稽一局作出的涉案處理決定恰當，未影響德發公司的合法權益正確，予以維持。德發公司主張廣州稅稽一局作出涉案處罰理解、適用法律存在嚴重錯誤的主張缺乏證據支援，不予支持。
綜上，廣州稅稽一局作出的稅務處理決定，認定事實清楚，證據充分，適用法律正確，德發公司訴訟請求撤銷該處理決定理據不足，其要求退回已繳稅款、滯納金以及堤圍防護費、滯納金，並賠償因繳納稅款、滯納金以及堤圍防護費、滯納金所產生的利息損失的訴訟請求亦缺乏事實和法律依據，一審法院駁回其訴訟請求正確。廣州市中級人民法院依照修訂前的《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條第一項的規定，作出（2010）穗中法行終字第564號行政判決，駁回上訴，維持原判。
德發公司不服，向廣東省高級人民法院申請再審，廣東省高級人民法院作出（2012）粵高法行申字第264號駁回再審申請通知，駁回德發公司再審申請。
德發公司向本院申請再審稱：1.被申請人廣州稅稽一局不是適格行政主體。1999年10月21日最高人民法院對福建省高級人民法院《關於福建省地方稅務局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告》的答覆意見（行他[1999]25號）認為：“地方稅務局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據”。根據上述意見，廣州稅稽一局並非獨立行政主體，自然不能作為本案的訴訟主體。2.被申請人超越職權，無權核定納稅人的應納稅額。稅收征管法實施細則第九條第一款規定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。本案不屬於“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形，不屬於稽查局的職權範圍，被申請人無權對再審申請人拍賣收入核定應納稅額。被訴稅務 處理決定超出被申請人的職權範圍，應屬無效決定。3.被訴稅務處理決定認定德發公司申報納稅存在“申報的計稅依據明顯偏低”和“無正當理由”的證據明顯不足。本案中從委託拍賣合同簽訂，到刊登拍賣公告，再到競買人現場競得並簽署成交確認單，整個過程均依法進行，成交價格1.3億港元亦未低於拍賣保留價。拍賣價格是市場需求與拍賣物本身價值互相作用的結果。拍賣前，申請人銀行債務1.3億港元已全部到期，銀行已多次發出律師函追收，本案拍賣是再審申請人為挽救公司而不得已採取的措施。但拍賣遵循的是市場規律，成交價的高低完全不是再審申請人所能控制，本案拍賣成交價雖然不盡如人意，但不影響拍賣效力，再審申請人只能也只應以拍賣成交價作為應納稅額申報繳納稅款。4.再審申請人已經按照拍賣成交價足額申報納稅並取得主管稅務機關出具的完稅憑證，沒有任何稅法違法違章行為，被申請人無權重新核定應納稅額。本案物業拍賣成交後，2005年3月至7月，申請人按照全部1.3億港元拍賣收入，申報和繳納營業稅款6912750元，以及堤圍防護費124429.5元，並取得荔灣區地方稅務局出具的完稅憑證。期間，主管稅務機關從未提出核定應納稅額，申請人不可能知曉稅務機關會對拍賣價進行何種調整，只能也只應按照全部拍賣成交價納稅。在繳納上述稅款後，申請人的納稅義務已全部完成，不存在被訴稅務處理決定和原審判決認定的“未按稅法規定足額申報繳納營業稅”和“未足額申報繳納堤圍防護費”等所謂“違法違章行為”。5.即使再審申請人存在“申報的計稅依據明顯偏低”和“無正當理由”的情況，被申請人也應當依照稅收征管法第五十二條行使職權，其在再審申請人申報納稅4年多後進行追徵稅款和滯納金，超過了稅收征管法第五十二條關於稅款和滯納金追征期限的規定。稅務機關追徵稅款和滯納金，除法定的其他前提條件外，需受到三年追征期限的限制。本案被申請人的被訴稅務處理決定對申請人納稅行為沒有認定為偷稅、抗稅、騙稅的情形，沒有認定是編造虛假計稅依據的情形，也沒有認定是存在因納稅人計算錯誤等法定特殊情形，如果追徵稅款必須在3年以內即2008年1月15日以前提出處理意見，並不得加收滯納金，而不能沒有任何理由將追征期限無限制延長，或者延長至5年。本案即使存在少繳稅款的情形，也是因被申請人和主管稅務機關違法不作為及適用法律不當造成的。綜上，請求本院：1.依法撤銷廣州市天河區人民法院（2010）天法行初字第26號行政判決和廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564號行政判決；2.依法撤銷被申請人于2009年9月16日作出的穗地稅稽一處[2009]66號《稅務處理決定書》；3.判令被申請人退回違法徵收的申請人營業稅8671188.75元及滯納金人民幣2805129.56元，退回違法徵收的申請人堤圍防護費156081.40元及滯納金人民幣48619.36元，以及上述款項從繳納之日起至實際返還之日止按同期銀行貸款利率計算的利息。
廣州稅稽一局答辯稱：1.關於答辯人獨立執法資格及職權範圍的問題。（1）執法資格。根據稅收征管法第十四條以及稅收征管法實施細則第九條的規定，答辯人具有獨立執法資格。（2）職權範圍。根據稅收征管法實施細則第九條第二款，《國家稅務總局關於稽查局職責問題的通知》(國稅函[2003]140號)、《轉發廣東省機構編制委員會辦公室、廣東省地方稅務局關於重新印發廣州等市區地方稅務局職能配置、內設機構和人員編制規定的通知》（穗地稅發[2004]89號）等檔規定，稽查局的現行主要職責是指:稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，並對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由各級稽查局負責。答辯人不存在越權執法的問題。（3）核定許可權。根據稅收征管法第三十五條規定，稅款核定的主體是稅務機關，而稅收征管法所稱的“稅務機關”包括省以下稅務局的稽查局。2.關於答辯人對拍賣成交價格不予認可的問題。（1）答辯人質疑拍賣成交價的法律依據。稅收征管法第三十五條第一款第六項所稱的“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”情形，並沒有將拍賣成交價格明顯偏低的情形排除在外。（2）答辯人認為計稅依據明顯偏低的主要理由：一是拍賣價格與歷史成交價相比懸殊。根據再審申請人提供的廣州市東方會計師事務所有限公司2005年6月23日出具的《專項審計報告》顯示，再審申請人全部物業的收入為7.17億元，再審申請人約八成的收入是由約三成的物業銷售產生，其餘約二成的收入1.38億元，是由再審申請人本次拍賣約七成的物業產生。二是本次拍賣成交價格明顯偏低，明顯偏離同期、同類、同檔次物業的市場成交價格。該物業是位於廣州市城市中心的高檔寫字樓，拍賣成交均價僅為2300餘元/㎡。答辯人根據至少8個相近樓盤大量資料（2003年至2005年期間的交易成交價格）進行分析比對，最終認定本次拍賣的成交價明顯低於市場價格（寫字樓僅為四成，商鋪不到三成，停車場甚至不到一成）。三是拍賣成交價格遠低於再審申請人自行提供的評估價和成本價。再審申請人委託拍賣的估價，均價約為8400元/㎡；再審申請人委託會計師事務所審計確認的成本均價約為7100元/㎡。（3）關於計稅依據明顯偏低，無正當理由的依據。一是只有唯一競買人。根據現行拍賣行規及《中華人民共和國拍賣法》的規定，拍賣應當公開競價。只有兩個或兩個以上的競買人才能進行競價，沒有競買人競爭的不能稱為拍賣，在僅有一位元競買人的情況下，應當中止拍賣。二是拍賣保證金門檻設置過高。本次拍賣保證金占拍賣保留價的比例高達50%，但再審申請人一直未對其拍賣前設立高額保證金門檻的具體理由，作出令人信服的解釋，過高的保證金比例限制了其他潛在的競買人參與拍賣競買。三是拍賣保留價設置過低。依據《最高人民法院關於人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》第八條、《最高人民法院關於人民法院委託評估、拍賣工作的若干規定》第十三條的規定，拍賣保留價應參照財產評估價確定，本案申請人第一次拍賣就將拍賣保留價，設置約為其自行確定房產評估價的20%，明顯不符合財產拍賣的慣常做法。四是拍賣的房產已辦抵押，拍賣未徵詢全部抵押權人銀行的同意。再審申請人在拍賣前並未按照《中華人民共和國擔保法》等法律規定將本次拍賣的時間、地點等拍賣資訊書面通知銀行債權人，甚至個別債權人對此一無所知。五是競買人拍賣前知道拍賣底價，交易雙方有誠信問題。委託拍賣前，唯一競買人曾私下接觸拍賣行，拍賣行向其透露底價，違反公平交易原則。答辯人調查取證時，交易雙方均否認拍賣前相識。事實上，交易雙方法定代表人曾經是夫妻關係。3.關於核定程式是否合法、核定價格是否合理等問題。答辯人有權進行核定。一、二審法院根據答辯人提供的相關舉證材料，對核定程式是否合法，核定價格是否合理進行審核和審查，並有結論。4.關於追徵稅款、滯納金問題。（1）稅務機關查補稅款是法定的職責，再審申請人的房產于2004年12月9日拍賣成交，答辯人於2006年9月18日依法對再審申請人送達《稅務檢查通知書》，歷經三年稅務檢查，並於2009年9月16日依法作出稅務處理決定，系依法履行職責，本案也不屬於稅收征管法第五十二條第一款的情形，根據稅收征管法實施細則第八十條規定，稅務機關的責任是指稅務機關適用法律、行政法規不當或者執法行為違法，本案不存在此類情形。（2）加收稅收滯納金的法律依據。一是稅收滯納金加收的起始日期的依據。根據稅收征管法第二十二條的規定，申請人少繳稅款，是從滯納稅款之日起算。（華稅勘誤：此處援引法條有誤，綜合全文來看，此處應為《稅收徵收管理法》第三十二條，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。）二是營業稅納稅義務時間。按照營業稅條例第九條、第十三條的規定，應當在收款之日起的次月15日（2005年1月15日）內向稅務機關申報繳納其應繳稅款。三是申請人申報納稅的義務。根據稅收征管法第二十五條第一款規定，再審申請人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報。再審申請人以其自認為合理的價格進行納稅申報，應對其未能如實、依法納稅申報的行為承擔法律責任。綜上，一、二審法院判決認定事實清楚，證據充分，適用法律正確，程式合法，請求維持原判。
本院再審查明事實與原審查明事實基本一致。
本院認為：本案爭議的焦點問題是德發公司將涉案房產拍賣形成的拍賣成交價格作為計稅依據納稅後，廣州稅稽一局在稅務檢查過程中能否以計稅依據價格明顯偏低且無正當理由為由重新核定應納稅額補徵稅款並加收滯納金。結合雙方當事人再審期間的訴辯意見，本院對當事人廣州稅稽一局的執法資格、執法許可權、將涉案房產拍賣價格作為計稅依據申報納稅是否明顯偏低且無正當理由、廣州稅稽一局追徵稅款和加收滯納金是否合法等問題分別評述如下：
（一）關於廣州稅稽一局是否具有獨立的執法主體資格的問題
2001年修訂前的稅收征管法未明確規定各級稅務局所屬稽查局的法律地位，2001年修訂後的稅收征管法第十四條規定：“本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構。”2002年施行的稅收征管法實施細則第九條進一步明確規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。”據此，相關法律和行政法規已經明確了省以下稅務局所屬稽查局的法律地位，省級以下稅務局的稽查局具有行政主體資格。因此，廣州稅稽一局作為廣州市地方稅務局所屬的稽查局，具有獨立的執法主體資格。雖然最高人民法院1999年10月21日作出的《對福建省高級人民法院的答覆意見》（行他[1999]25號）明確“地方稅務局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據”，但該答覆是對2001年修訂前的稅收征管法的理解和適用，2001年稅收征管法修訂後，該答覆因解釋的物件發生變化，因而對審判實踐不再具有指導性。德發公司以該答覆意見主張廣州稅稽一局不具有獨立執法資格，無權作出被訴稅務處理決定的理由不能成立。
（二）關於廣州稅稽一局行使稅收征管法第三十五條規定的應納稅額核定權是否超越職權的問題
此問題涉及稅收征管法實施細則第九條關於稅務局和所屬稽查局的職權範圍劃分原則的理解和適用。稅收征管法實施細則第九條除明確稅務局所屬稽查局的法律地位外，還對稅務稽查局的職權範圍作出了原則規定，即專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，同時授權國家稅務總局明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。國家稅務總局據此於2003年2月28日作出的《國家稅務總局關於稽查局職責問題的通知》（國稅函[2003]140號）進一步規定：“《中華人民共和國稅收征管法實施細則》第九條第二款規定‘國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。’為了切實貫徹這一規定，保證稅收征管改革的深化與推進，科學合理地確定稽查局和其它稅務機構的職責，國家稅務總局正在調查論證具體方案。在國家稅務總局統一明確之前，各級稽查局現行職責不變。稽查局的現行職責是指：稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，並對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由各級稽查局負責。”從上述規定可知，稅務稽查局的職權範圍不僅包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，還包括與查處稅務違法行為密切關聯的稽查管理、稅務檢查、調查和處理等延伸性職權。雖然國家稅務總局沒有明確各級稽查局是否具有稅收征管法第三十五條規定的核定應納稅額的具體職權，但稽查局查處涉嫌違法行為不可避免地需要對納稅行為進行檢查和調查。特別是出現稅收征管法第三十五條規定的計稅依據明顯偏低的情形時，如果稽查局不能行使應納稅款核定權，必然會影響稽查工作的效率和效果，甚至對稅收征管形成障礙。因此，稽查局在查處涉嫌稅務違法行為時，依據稅收征管法第三十五條的規定核定應納稅額是其職權的內在要求和必要延伸，符合稅務稽查的業務特點和執法規律，符合《國家稅務總局關於稽查局職責問題的通知》關於稅務局和稽查局的職權範圍劃分的精神。在國家稅務總局對稅務局和稽查局職權範圍未另行作出劃分前，各地稅務機關根據通知確立的職權劃分原則，以及在執法實踐中形成的符合稅務執法規律的慣例，人民法院應予尊重。本案中，廣州稅稽一局根據稅收征管法第三十五條規定核定應納稅款的行為是在廣州稅稽一局對德發公司銷售涉案房產涉嫌偷稅進行稅務檢查的過程中作出的，不違反稅收征管法實施細則第九條的規定。德發公司以稅收征管法實施細則第九條規定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，本案不屬於“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形為由，認為廣州稅稽一局無權依據稅收征管法第三十五條的規定對德發公司拍賣涉案不動產的收入重新核定應納稅額，被訴稅務處理決定超出廣州稅稽一局的職權範圍，應屬無效決定的理由不能成立。
（三）關於德發公司以涉案房產的拍賣成交價格作為計稅依據申報納稅是否存在“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”情形的問題
根據稅收征管法第三十五條第一款第六項規定，稅務機關不認可納稅義務人自行申報的納稅額，重新核定應納稅額的條件有兩個：一是計稅依據價格明顯偏低，二是無正當理由。德發公司委託拍賣的涉案房產包括寫字樓、商鋪和車位面積共計63244.7944㎡，成交面積為59907.0921㎡，拍賣實際成交價格1.3億港元，明顯低於德發公司委託拍賣時的5.3億港元估值；涉案房產2300元/㎡的平均成交單價，也明顯低於廣州稅稽一局對涉案房產周邊的寫字樓、商鋪和車庫等與涉案房產相同或類似房產抽樣後確定的最低交易價格標準，即寫字樓5000元/㎡、商鋪10500元/㎡、停車場車位85000元/個；更低於德發公司委託的廣州東方會計師事務所有限公司對涉案房產專案審計後確認的7123.95元/㎡的成本價。因此，廣州稅稽一局認定涉案房產的拍賣價格明顯偏低並無不當。
營業稅條例第四條和《廣州市市區防洪工程維護費徵收、使用和管理試行辦法》第三條第一款規定銷售不動產的營業額是營業稅的計稅依據。拍賣是銷售不動產的方式之一，不動產的公開拍賣價格就是銷售不動產的營業額，應當作為營業稅等稅費的計稅依據。就本案而言，廣東省和廣州市的地方稅務局有更為明確的規範性檔可以參考，《廣東省地方稅務局關於拍賣行拍賣房地產徵稅問題的批復》（粵地稅函[1996]215號）和《廣州市地方稅務局關於明確拍賣房地產稅收徵收問題的通知》（穗地稅發[2003]34號）明確規定拍賣房地產的拍賣成交額可以作為徵收營業稅的計稅價格；《廣東省財政廳、廣東省地方稅務局關於規範我省二手房屋交易最低計稅價格管理的指導性意見》（粵財法[2008]93號）規定，通過法定程式公開拍賣的房屋，以拍賣價格為最低計稅價格標準。
拍賣價格的形成機制較為複雜，因受到諸多不確定因素的影響，相同商品的拍賣價格可能會出現較大差異。影響房地產價格的因素更多，拍賣價格差異可能會更大。依照法定程式進行的拍賣活動，由於經過公開、公平的競價，不論拍賣成交價格的高低，都是充分競爭的結果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價格，可以視為市場的公允價格。如果沒有法定機構依法認定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規定，原則上稅務機關應當尊重作為計稅依據的拍賣成交價格，不能以拍賣價格明顯偏低為由行使核定徵收權。廣州市地方稅務局2013年修訂後的《存量房交易計稅價格異議處理辦法》就明確規定，通過具有合法資質的拍賣機構依法公開拍賣的房屋權屬轉移，以拍賣對價為計稅價格的，可以作為稅務機關認定的正當理由。該規範性檔雖然在本案稅收征管行為發生後施行，但檔中對拍賣價格本身即構成正當理由的精神，本案可以參考。因此，對於一個明顯偏低的計稅依據，並不必然需要稅務機關重新核定；尤其是該計稅依據是通過拍賣方式形成時，稅務機關一般應予認可和尊重，不宜輕易啟動核定程式，以行政認定取代市場競爭形成的計稅依據。
但應當明確，拍賣行為的效力與應納稅款核定權，分別受民事法律規範和行政法律規範調整，拍賣行為有效並不意味稅務機關不能行使應納稅額核定權，另行核定應納稅額也並非否定拍賣行為的有效性。保障國家稅收的足額徵收是稅務機關的基本職責，稅務機關對作為計稅依據的交易價格採取嚴格的判斷標準符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實際，一律要求稅務機關必須以拍賣成交價格作為計稅依據，則既可能造成以當事人意思自治為名排除稅務機關的核定權，還可能因市場競價不充分導致拍賣價格明顯偏低而造成國家稅收流失。因此，有效的拍賣行為並不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。
具體到本案，廣州稅稽一局在被訴稅務處理決定中認定拍賣價格明顯偏低且無正當理由的主要依據是，涉案房產以底價拍賣給唯一參加競買的盛豐實業有限公司，而一人競買不符合拍賣法關於公開競價的規定，扭曲拍賣的正常價格形成機制，導致實際成交價格明顯偏低。此問題的關鍵在於，在沒有法定機構認定涉案拍賣行為無效，也沒有充分證據證明涉案拍賣行為違反拍賣法的禁止性規定，涉案拍賣行為仍然有效的情況下，稅務機關能否以涉案拍賣行為只有一個競買人參加競買即一人競拍為由，不認可拍賣形成的價格作為計稅依據，直接核定應納稅額。一人競拍的法律問題較為特殊和複雜，拍賣法雖然強調拍賣的公開競價原則，但並未明確禁止一人競拍行為，在法律或委託拍賣合同對競買人數量沒有作出限制性規定的情況下，否定一人競買的效力尚無明確法律依據。但對於拍賣活動中未實現充分競價的一人競拍，在拍賣成交價格明顯偏低的情況下，即使拍賣當事人對拍賣效力不持異議，因涉及國家稅收利益，該拍賣成交價格作為計稅依據並非絕對不能質疑。本案中，雖然履行拍賣公告的一人競拍行為滿足了基本的競價條件，但一人競拍因僅有一人參與拍賣競價，可能會出現競價程度不充分的情況，特別是本案以預留底價成交，而拍賣底價又明顯低於涉案房產估值的情形，即便德發公司對拍賣成交價格無異議，稅務機關基於國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據，另行核定應納稅額。同時，“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的判斷，具有較強的裁量性，人民法院一般應尊重稅務機關基於法定調查程式作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權。廣州稅稽一局在被訴稅務處理決定中認定涉案拍賣行為存在一人競拍、保留底價偏低的情形，廣州市地方稅務局經覆議補充認為，涉案拍賣行為保證金設置過高、一人競拍導致拍賣活動缺乏競爭，以較低的保留底價成交，綜合判定該次拍賣成交價格不能反映正常的市場價格，且德發公司未能合理說明上述情形並未對拍賣活動的競價產生影響的情況下，廣州稅稽一局行使核定權，依法核定德發公司的應納稅款，並未違反法律規定。
（四）關於廣州稅稽一局核定應納稅款後追徵稅款和加征滯納金是否合法的問題
稅收征管法對稅務機關在納稅人已經繳納稅款後重新核定應納稅款並追徵稅款的期限雖然沒有明確規定，但並不意味稅務機關的核定權和追征權沒有期限限制。稅務機關應當在統籌兼顧保障國家稅收、納稅人的信賴利益和稅收征管法律關係的穩定等因素的基礎上，在合理期限內核定和追征。在納稅義務人不存在違反稅法和稅收征管過錯的情況下，稅務機關可以參照稅收征管法第五十二條第一款規定確定的稅款追征期限，原則上在三年內追徵稅款。本案核定應納稅款之前的納稅義務發生在2005年1月，廣州稅稽一局自2006年對涉案納稅行為進行檢查，雖經三年多調查後，未查出德發公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，但依法啟動的調查程式期間應當予以扣除，因而廣州稅稽一局2009年9月重新核定應納稅款並作出被訴稅務處理決定，並不違反上述有關追征期限的規定。德發公司關於追徵稅款決定必須在2008年1月15日以前作出的主張不能成立。
根據依法行政的基本要求，沒有法律、法規和規章的規定，行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加行政相對人義務的決定；在法律規定存在多種解釋時，應當首先考慮選擇適用有利於行政相對人的解釋。有權核定並追繳稅款，與加收滯納金屬於兩個不同問題。根據稅收征管法第三十二條、第五十二條第二款、第三款規定，加收稅收滯納金應當符合以下條件之一：納稅人未按規定期限繳納稅款；自身存在計算錯誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。本案中德發公司在拍賣成交後依法繳納了稅款，不存在計算錯誤等失誤，稅務機關經過長期調查也未發現德發公司存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此德發公司不存在繳納滯納金的法定情形。被訴稅務處理決定認定的拍賣底價成交和一人競買拍賣行為雖然能證明稅務機關對成交價格未形成充分競價的合理懷疑具有正當理由，但拍賣活動和拍賣價格並非德發公司所能控制和決定，廣州稅稽一局在依法進行的調查程式中也未能證明德發公司在拍賣活動中存在惡意串通等違法行為。同時本案還應考慮德發公司基於對拍賣行為以及地方稅務局完稅憑證的信賴而形成的信賴利益保護問題。在稅務機關無法證明納稅人存在責任的情況下，可以參考稅收征管法第五十二條第一款關於“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”的規定，作出對行政相對人有利的處理方式。因此，廣州稅稽一局重新核定德發公司拍賣涉案房產的計稅價格後新確定的應納稅額，納稅義務應當自核定之日發生，其對德發公司徵收該稅款確定之前的滯納金，沒有法律依據。此外，被訴稅務處理決定沒有明確具體的滯納金起算時間和截止時間，也屬認定事實不清。
綜上，廣州稅稽一局核定德發公司應納稅額，追繳8671188.75元稅款，符合稅收征管法第三十五條、稅收征管法實施細則第四十七條的規定；追繳156081.40元堤圍防護費，符合《廣州市市區防洪工程維護費徵收、使用和管理試行辦法》的規定；廣州稅稽一局認定德發公司存在違法違章行為沒有事實和法律依據；責令德發公司補繳上述稅費產生的滯納金屬於認定事實不清且無法律依據。據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第一項、第二項，第八十九條第一款第二項的規定，《中華人民共和國國家賠償法》第三十六條第一項、第七項的規定，參照《最高人民法院關於審理民事、行政訴訟中司法賠償案件適用法律若干問題的解釋》第十五條第一款的規定，判決如下：
一、撤銷廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564號行政判決和廣州市天河區人民法院（2010）天法行初字第26號行政判決；
二、撤銷廣州市地方稅務局第一稽查局穗地稅稽一處[2009]66號稅務處理決定中對廣州德發房產建設有限公司徵收營業稅滯納金2805129.56元和堤圍防護費滯納金48619.36元的決定；
三、責令廣州市地方稅務局第一稽查局在本判決生效之日起三十日內返還已經徵收的營業稅滯納金2805129.56元和堤圍防護費滯納金48619.36元，並按照同期中國人民銀行公佈的一年期人民幣整存整取定期存款基準利率支付相應利息；
四、駁回廣州德發房產建設有限公司其他訴訟請求。
一、二審案件受理費100元，由廣州德發房產建設有限公司和廣州市地方稅務局第一稽查局各負擔50元。
本判決為終審判決。
審判長 李廣宇
審判員 耿寶建
審判員 李 濤
二〇一七年四月七日
書記員 梁 卓
（作者
稽查局主要職責，是依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關工作。稽查局具體職責由國家稅務總局依照《稅收征管法》、《稅收征管法細則》有關規定確定。2、關於德發公司以涉案房產的拍賣成交價格作為計稅依據申報納稅是否存在“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”情形的問題
根據稅收征管法第三十五條第一款第六項規定，稅務機關不認可納稅義務人自行申報的納稅額，重新核定應納稅額的條件有兩個：一是計稅依據價格明顯偏低，二是無正當理由。本案中德發公司委託拍賣的涉案房產包括寫字樓、商鋪和車位面積共計63244.7944㎡，成交面積為59907.0921㎡，拍賣實際成交價格1.3億港元，明顯低於德發公司委託拍賣時的5.3億港元估值。很明顯，德發公司拍賣實際成交價明顯偏低。但是，依照法定程式進行的拍賣活動，由於經過公開、公平的競價，不論拍賣成交價格的高低，都是充分競爭的結果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價格，可以視為市場的公允價格。如果沒有法定機構依法認定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規定，原則上稅務機關應當尊重作為計稅依據的拍賣成交價格，不能以拍賣價格明顯偏低為由行使核定徵收權。
因此，對於一個明顯偏低的計稅依據，並不必然需要稅務機關重新核定；尤其是該計稅依據是通過拍賣方式形成時，稅務機關一般應予認可和尊重，不宜輕易啟動核定程式，以行政認定取代市場競爭形成的計稅依據。
據此，最高法認為：“拍賣行為的效力與應納稅款核定權，分別受民事法律規範和行政法律規範調整，拍賣行為有效並不意味稅務機關不能行使應納稅額核定權，另行核定應納稅額也並非否定拍賣行為的有效性。保障國家稅收的足額徵收是稅務機關的基本職責，稅務機關對作為計稅依據的交易價格採取嚴格的判斷標準符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實際，一律要求稅務機關必須以拍賣成交價格作為計稅依據，則既可能造成以當事人意思自治為名排除稅務機關的核定權，還可能因市場競價不充分導致拍賣價格明顯偏低而造成國家稅收流失。因此，有效的拍賣行為並不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。”
最高法站在“保障國家稅收”的角度，就拍賣價款是否可以直接作為計稅依據進行了說理解釋，存在一定的道理，但是納稅人的權利並不能因此而遭受踐踏。我國《稅收徵收管理法》第一條規定，為了加強稅收徵收管理，規範稅收徵收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法。本條款確立了稅收征管法的立法價值，即保障國家稅收收入和保護納稅人合法權益。在本案中，最高法無視納稅人的權利，認為有效的拍賣行為並不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，以最高院判決書的形式將稅務機關的核定權予以支持和確認，有悖市場經濟規律，市場拍賣行為應該在相關法律條款的規範下有效進行，並不能因為納稅人拍賣價款過低而強行進行干涉，對納稅人進行核定納稅。最高法採取如此說理的態度，有失公允，有違稅收公平原則。
法律的價值是在人與法的關係中體現出來的法律的積極意義或者有用性。稅法調整的是納稅人與國家之間的關係，從納稅人的角度來看，納稅人是稅收法律關係中最為關鍵的主體，稅法強調納稅人“依法”納稅，且只能“依法”納稅，不得在法律之外要求納稅人納稅。從稅收法定主義的歷史發展和稅收在憲法上的變遷看，在近代憲法時期，納稅義務只不過是無條件保障財產權的一個例外；進入現代憲法以後，公民的納稅義務由此而成為了憲法保障公民社會經濟權利以及實質上平等權的先決條件。在本案中，最高法認為德發公司拍賣時市場競價不充分導致拍賣價格明顯偏低而造成國家稅收流失，進而對稅務機關核定徵收的方式予以肯定，法律依據並不充分，有違稅收法定原則。
在實踐中，具體怎麼去平衡國家稅權與納稅人的權利，怎麼去解釋法律的適用，以及行政機關思維如何轉變到納稅人的角度去思考問題都是需要經過社會各界不斷的努力才能達到一個較為理想狀態。
同時，最高院認為，對於“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的判斷，具有較強的裁量性，人民法院一般應尊重稅務機關基於法定調查程式作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權。
對價格明顯偏低且無正當理由交易核定的相關規定
法律法規相關條文
《稅收徵收管理法》第三十五條第六款：納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。
《土地增值稅暫行條例》第九條：轉讓房地產的成交價格低於房地產評估價格，又無正當理由的，稅務機關可以按照房地產評估價格計算徵收。
《契稅暫行條例》第四條：前款成交價格明顯低於市場價格並且無正當理由的，或者所交換土地使用權、房屋的價格的差額明顯不合理並且無正當理由的，由徵收機關參照市場價格核定。
《個人所得稅法實施條例》第十條：個人取得的應納稅所得，包括現金、實物和有價證券。所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務機關參照當地的市場價格核定應納稅所得額。
《企業所得稅法》第四十一條：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
一般情形下，稅務機關只有在無證據證明的情況下才會採用“交易價格明顯偏低且無正當理由”的法律授權而採用核定權。如果是這樣，“價格明顯偏低且無正當理由”的核定權在稅收倫理上就存在很大的爭議。所以，類似很多案件的癥結就在於我們需要認真審視法律賦予的稅務機關對“交易價格明顯偏低且無正當理由”的核定權是否合理、於法有據。
廣州德發房產建設有限公司與廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局再審行政判決書
發佈日期：2017-04-17
中華人民共和國最高人民法院行政判決書（2015）行提字第13號
再審申請人（一審原告、二審上訴人）廣州德發房產建設有限公司，住所地廣東省廣州市荔灣區人民中路555號美國銀行中心1808室。
法定代表人郭超，該公司董事長。
委託代理人袁鳳翔，北京市華貿矽谷律師事務所上海分所律師。
委託代理人張瑞茵，該公司工作人員。
被申請人（一審被告、二審被上訴人)廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局，住所地廣東省廣州市天河區珠江新城華利路59號西塔。
法定代表人侯國光，該局局長。
委託代理人王家本，北京天馳洪范律師事務所律師。
委託代理人張學幹，該局工作人員。
再審申請人廣州德發房產建設有限公司(以下簡稱德發公司）因訴廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局（以下簡稱廣州稅稽一局）稅務處理決定一案，不服廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564號行政判決，向本院申請再審。本院依照修訂前的《中華人民共和國行政訴訟法》第六十三條第二款和《最高人民法院關於執行若干問題的解釋》（以下簡稱若干解釋）第六十三條第一款第十三項、第七十四條、第七十七條之規定，提審本案，並依法組成由審判員李廣宇、耿寶建、李濤參加的合議庭，於2015年6月29日公開開庭審理了本案，再審申請人德發公司委託代理人袁鳳翔、張瑞茵，被申請人廣州稅稽一局負責人陳小湛副局長，委託代理人王家本、張學幹到庭參加訴訟。現已審理終結。
一、二審法院查明：2004年11月30日，德發公司與廣州穗和拍賣行有限公司（以下簡稱穗和拍賣行）簽訂委託拍賣合同，委託穗和拍賣行拍賣其自有的位於廣州市人民中路555號“美國銀行中心”的房產。委託拍賣的房產包括地下負一層至負四層的車庫(199個)，面積13022.4678㎡；首層至第三層的商鋪，面積7936.7478㎡；四至九層、十一至十三層、十六至十七層、二十至二十八層部分單位的寫字樓，面積共計42285.5788㎡。德發公司在拍賣合同中對上述總面積為63244.7944㎡的房產估值金額為530769427.08港元。2004年12月2日，穗和拍賣行在資訊時報C16版刊登拍賣公告，公佈將於2004年12月9日舉行拍賣會。穗和拍賣行根據委託合同的約定，在拍賣公告中明確競投者須在拍賣前將拍賣保證金港幣6800萬元轉到德發公司指定的銀行帳戶內。2004年12月19日，盛豐實業有限公司（香港公司）通過拍賣，以底價1.3億港元（按當時的銀行匯率，兌換人民幣為1.38255億元）競買了上述部分房產，面積為59907.0921㎡。上述房產拍賣後，德發公司按1.38255億元的拍賣成交價格，先後向稅務部門繳付了營業稅6912750元及堤圍防護費124429.5元，並取得了相應的完稅憑證。2006年間，廣州稅稽一局在檢查德發公司2004年至2005年地方稅費的繳納情況時，發現德發公司存在上述情況，展開調查。經向廣州市國土資源和房屋管理局調取德發公司委託拍賣房產所在的周邊房產的交易價格情況進行分析，廣州稅稽一局得出當時德發公司委託拍賣房產的周邊房產的交易價格，其中寫字樓為5500-20001元/㎡，商鋪為10984-40205元/㎡，地下停車位為89000-242159元/個。因此，廣州稅稽一局認為德發公司以1.38255億元出售上述房產，拍賣成交單價格僅為2300元/㎡，不及市場價的一半，價格嚴重偏低。遂於2009年8月11日根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》（以下簡稱稅收征管法）第三十五條及《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》（以下簡稱稅收征管法實施細則）第四十七條的規定，作出稅務檢查情況核對意見書，以停車位85000元/個、商場10500元/㎡、寫字樓5000元/㎡的價格計算，核定德發公司委託拍賣的房產的交易價格為311678775元（車位收入85000元/個×199個+商鋪收入10500元/㎡×7936.75㎡+寫字樓收入5000元/㎡×42285.58㎡），並以311678775元為標準核定應繳納營業稅及堤圍防護費。德發公司應繳納營業稅15583938.75元（311678775元×5%的稅率），扣除已繳納的6912750元，應補繳8671188.75元（15583938.75元-6912750元）；應繳納堤圍防護費280510.90元，扣除已繳納的124429.50元，應補繳156081.40元。該意見書同時載明瞭廣州稅稽一局將按規定加收滯納金及罰款的情況。德發公司於2009年8月12日收到上述稅務檢查情況核對意見書後，於同月17日向廣州稅稽一局提交了復函，認為廣州稅稽一局對其委託拍賣的房產價值核准為311678775元缺乏依據。廣州稅稽一局沒有採納德發公司的陳述意見。2009年9月14日，廣州稅稽一局作出穗地稅稽一處[2009]66號稅務處理決定，認為德發公司存在違法違章行為並決定：一、根據稅收征管法第三十五條、稅收征管法實施細則第四十七條、《中華人民共和國營業稅暫行條例》（以下簡稱營業稅條例）第一條、第二條、第四條的規定，核定德發公司於2004年12月取得的拍賣收入應申報繳納營業稅15583938.75元，已申報繳納6912750元，少申報繳納8671188.75元；決定追繳德發公司未繳納的營業稅8671188.75元，並根據稅收征管法第三十二條的規定，對德發公司應補繳的營業稅加收滯納金2805129.56元。二、根據廣州市人民政府《廣州市市區防洪工程維護費徵收、使用和管理試行辦法》（穗府[1990]88號）第二條、第三條、第七條及廣州市財政局、廣州市地方稅務局、廣州市水利局《關於徵收廣州市市區堤圍防護費有關問題的補充通知》（財農[1998]413號）第一條規定，核定德發公司2004年12月取得的計費收入應繳納堤圍防護費280510.90元，已申報繳納124429.50元，少申報繳納156081.40元，決定追繳少申報的156081.40元，並加收滯納金48619.36元。德發公司不服廣州稅稽一局的處理決定，向廣州市地方稅務局申請行政覆議。廣州市地方稅務局經覆議後於2010年2月8日作出穗地稅行複字〔2009〕8號行政覆議決定，維持了廣州稅稽一局的處理決定。
廣州市天河區人民法院一審認為：稅收征管法第五條第一款規定：“國務院稅務主管部門主管全國稅收徵收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規定的稅收徵收管理範圍分別進行徵收管理。”因此，依法核定、徵收稅款是廣州稅稽一局應履行的法定職責。營業稅條例第一條規定：“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。”第四條規定：“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產，按照營業額和規定的稅率計算應納稅額。”稅收征管法第三十五條第一款第六項規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。稅收征管法實施細則第四十七條第一款第四項規定，納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務機關有權按照其他合理方法核定其應納稅額。稅收征管法第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”本案中，廣州稅稽一局檢查發現德發公司委託拍賣的房產，在拍賣活動中只有一個競買人參與拍賣，且房產是以底價成交的，認為交易價值明顯低於市場價值，於是進行調查。在調查取證過程中，廣州稅稽一局向房屋管理部門查詢了2003年至2005年間的使用性質相同的房產交易檔案材料，收集當時的市場交易價值資料，並與德發公司委託拍賣的房產的交易價格進行比較、分析，認定德發公司委託拍賣的房產的交易價格明顯低於市場交易價格，在向德發公司送達稅務檢查情況核對意見書，將檢查過程中發現的問題及核定查補其營業稅和堤圍防護費的具體數額、相關政策以及整個核定查補稅費的計算方法、德發公司享有陳述的權利等告知德發公司後，根據上述法律法規的規定，作出被訴穗地稅稽一處[2009]66號稅務處理決定，認定事實清楚，證據充分，處理恰當，符合稅收征管法的規定，予以支持。由於德發公司在委託拍賣時，約定的拍賣保證金高達6800萬港元，導致只有一個競買人，並最終只能以底價1.3億港元成交，是造成交易價值比市場價值偏低的主要原因。德發公司依法應按房產的實際價值繳納營業稅及堤圍防護費。德發公司申報的計稅依據明顯偏低，廣州稅稽一局作為稅務管理機關，依法依職權核定其應納稅額，並作出相應的處理並無不當，也未侵犯德發公司的合法權益。因此，德發公司以廣州稅稽一局的行政行為侵犯其合法權益，請求撤銷廣州稅稽一局的稅務處理決定，並退回已繳稅款、滯納金以及堤圍防護費、滯納金，並判決廣州稅稽一局賠償德發公司因繳納稅款、滯納金以及堤圍防護費、滯納金所產生的利息損失、案件訴訟費的訴訟請求缺乏事實依據和法律依據，應予駁回。綜上，廣州市天河區人民法院依照若干解釋第五十六條第四項之規定，作出（2010）天法行初字第26號行政判決，駁回德發公司的訴訟請求。
德發公司不服，向廣州市中級人民法院提起上訴。
廣州市中級人民法院二審認為：稅收征管法第三十五條第一款規定：“納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：……(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。”稅收征管法實施細則第四十七條第一款規定：“納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務機關有權採用下列任何一種方法核定其應納稅額：(一)參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水準相近的納稅人的稅負水準核定；(二)按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；(三)按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；(四)按照其他合理方法核定。”本案中廣州稅稽一局經對德發公司納稅情況檢查，發現其拍賣涉案房產時交易價值明顯低於市場價值，廣州稅稽一局對此展開調查。經向廣州市國土資源和房屋管理局調取2003年至2005年間的廣州市部分房產交易價值的資料，廣州稅稽一局參考上述資料，並考慮了涉案房產整體拍賣的因素，確定德發公司拍賣的涉案房產市場交易價格應為停車位元85000元/個、商場10500元/㎡、寫字樓5000元/㎡，從而核定德發公司委託拍賣的房產的交易價格應為311678775元，而德發公司在拍賣涉案房產時交易價格僅以1.38255億元的低價成交，廣州稅稽一局據此認定德發公司存在申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由，事實依據充分。一審判決認定廣州稅稽一局作出的涉案處罰認定事實清楚，證據充分正確，予以確認。德發公司拍賣涉案房產時僅有一個競買人參與拍賣且以底價成交，其主張其拍賣價格不存在偏低，應當以拍賣價格計稅的主張理由不充分，不予採納。
稅收征管法第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”參照《廣州市市區防洪工程維護費徵收、使用和管理試行辦法》第三條第一款規定：“維護費的徵收標準：……中外合資、合作、外商獨資經營企業可按年營業銷售總額的千分之零點九計征。”第七條規定：“納費人必須依照規定按期交納維護費，逾期不交者，從逾期之日起，每天加收萬分之五的滯納金。逾期十天仍不繳交的，按國家和地方政府水利工程水費管理辦法的有關規定處罰。”廣州稅稽一局經核定德發公司拍賣涉案房產的實際交易價格，並以此為標準計算德發公司應當繳納的營業稅額及堤圍防護費額，扣除德發公司已繳納的部分後確定其應當補繳營業稅8671188.75元、堤圍防護費156081.4元，並加收相應的滯納金。廣州稅稽一局就上述稅務檢查的情況向德發公司發出核對意見書，德發公司亦復函廣州稅稽一局陳述了己方的意見。廣州稅稽一局據此作出涉案稅務處理決定書，依據上述規定，決定對德發公司追繳其少申報的營業稅和堤圍防護費並加收滯納金適用法律正確，行政程式適當，其加收的滯納金數額亦在法定的額度之內。一審判決認定廣州稅稽一局作出的涉案處理決定恰當，未影響德發公司的合法權益正確，予以維持。德發公司主張廣州稅稽一局作出涉案處罰理解、適用法律存在嚴重錯誤的主張缺乏證據支援，不予支持。
綜上，廣州稅稽一局作出的稅務處理決定，認定事實清楚，證據充分，適用法律正確，德發公司訴訟請求撤銷該處理決定理據不足，其要求退回已繳稅款、滯納金以及堤圍防護費、滯納金，並賠償因繳納稅款、滯納金以及堤圍防護費、滯納金所產生的利息損失的訴訟請求亦缺乏事實和法律依據，一審法院駁回其訴訟請求正確。廣州市中級人民法院依照修訂前的《中華人民共和國行政訴訟法》第六十一條第一項的規定，作出（2010）穗中法行終字第564號行政判決，駁回上訴，維持原判。
德發公司不服，向廣東省高級人民法院申請再審，廣東省高級人民法院作出（2012）粵高法行申字第264號駁回再審申請通知，駁回德發公司再審申請。
德發公司向本院申請再審稱：1.被申請人廣州稅稽一局不是適格行政主體。1999年10月21日最高人民法院對福建省高級人民法院《關於福建省地方稅務局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告》的答覆意見（行他[1999]25號）認為：“地方稅務局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據”。根據上述意見，廣州稅稽一局並非獨立行政主體，自然不能作為本案的訴訟主體。2.被申請人超越職權，無權核定納稅人的應納稅額。稅收征管法實施細則第九條第一款規定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。本案不屬於“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形，不屬於稽查局的職權範圍，被申請人無權對再審申請人拍賣收入核定應納稅額。被訴稅務 處理決定超出被申請人的職權範圍，應屬無效決定。3.被訴稅務處理決定認定德發公司申報納稅存在“申報的計稅依據明顯偏低”和“無正當理由”的證據明顯不足。本案中從委託拍賣合同簽訂，到刊登拍賣公告，再到競買人現場競得並簽署成交確認單，整個過程均依法進行，成交價格1.3億港元亦未低於拍賣保留價。拍賣價格是市場需求與拍賣物本身價值互相作用的結果。拍賣前，申請人銀行債務1.3億港元已全部到期，銀行已多次發出律師函追收，本案拍賣是再審申請人為挽救公司而不得已採取的措施。但拍賣遵循的是市場規律，成交價的高低完全不是再審申請人所能控制，本案拍賣成交價雖然不盡如人意，但不影響拍賣效力，再審申請人只能也只應以拍賣成交價作為應納稅額申報繳納稅款。4.再審申請人已經按照拍賣成交價足額申報納稅並取得主管稅務機關出具的完稅憑證，沒有任何稅法違法違章行為，被申請人無權重新核定應納稅額。本案物業拍賣成交後，2005年3月至7月，申請人按照全部1.3億港元拍賣收入，申報和繳納營業稅款6912750元，以及堤圍防護費124429.5元，並取得荔灣區地方稅務局出具的完稅憑證。期間，主管稅務機關從未提出核定應納稅額，申請人不可能知曉稅務機關會對拍賣價進行何種調整，只能也只應按照全部拍賣成交價納稅。在繳納上述稅款後，申請人的納稅義務已全部完成，不存在被訴稅務處理決定和原審判決認定的“未按稅法規定足額申報繳納營業稅”和“未足額申報繳納堤圍防護費”等所謂“違法違章行為”。5.即使再審申請人存在“申報的計稅依據明顯偏低”和“無正當理由”的情況，被申請人也應當依照稅收征管法第五十二條行使職權，其在再審申請人申報納稅4年多後進行追徵稅款和滯納金，超過了稅收征管法第五十二條關於稅款和滯納金追征期限的規定。稅務機關追徵稅款和滯納金，除法定的其他前提條件外，需受到三年追征期限的限制。本案被申請人的被訴稅務處理決定對申請人納稅行為沒有認定為偷稅、抗稅、騙稅的情形，沒有認定是編造虛假計稅依據的情形，也沒有認定是存在因納稅人計算錯誤等法定特殊情形，如果追徵稅款必須在3年以內即2008年1月15日以前提出處理意見，並不得加收滯納金，而不能沒有任何理由將追征期限無限制延長，或者延長至5年。本案即使存在少繳稅款的情形，也是因被申請人和主管稅務機關違法不作為及適用法律不當造成的。綜上，請求本院：1.依法撤銷廣州市天河區人民法院（2010）天法行初字第26號行政判決和廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564號行政判決；2.依法撤銷被申請人于2009年9月16日作出的穗地稅稽一處[2009]66號《稅務處理決定書》；3.判令被申請人退回違法徵收的申請人營業稅8671188.75元及滯納金人民幣2805129.56元，退回違法徵收的申請人堤圍防護費156081.40元及滯納金人民幣48619.36元，以及上述款項從繳納之日起至實際返還之日止按同期銀行貸款利率計算的利息。
廣州稅稽一局答辯稱：1.關於答辯人獨立執法資格及職權範圍的問題。（1）執法資格。根據稅收征管法第十四條以及稅收征管法實施細則第九條的規定，答辯人具有獨立執法資格。（2）職權範圍。根據稅收征管法實施細則第九條第二款，《國家稅務總局關於稽查局職責問題的通知》(國稅函[2003]140號)、《轉發廣東省機構編制委員會辦公室、廣東省地方稅務局關於重新印發廣州等市區地方稅務局職能配置、內設機構和人員編制規定的通知》（穗地稅發[2004]89號）等檔規定，稽查局的現行主要職責是指:稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，並對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由各級稽查局負責。答辯人不存在越權執法的問題。（3）核定許可權。根據稅收征管法第三十五條規定，稅款核定的主體是稅務機關，而稅收征管法所稱的“稅務機關”包括省以下稅務局的稽查局。2.關於答辯人對拍賣成交價格不予認可的問題。（1）答辯人質疑拍賣成交價的法律依據。稅收征管法第三十五條第一款第六項所稱的“納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的”情形，並沒有將拍賣成交價格明顯偏低的情形排除在外。（2）答辯人認為計稅依據明顯偏低的主要理由：一是拍賣價格與歷史成交價相比懸殊。根據再審申請人提供的廣州市東方會計師事務所有限公司2005年6月23日出具的《專項審計報告》顯示，再審申請人全部物業的收入為7.17億元，再審申請人約八成的收入是由約三成的物業銷售產生，其餘約二成的收入1.38億元，是由再審申請人本次拍賣約七成的物業產生。二是本次拍賣成交價格明顯偏低，明顯偏離同期、同類、同檔次物業的市場成交價格。該物業是位於廣州市城市中心的高檔寫字樓，拍賣成交均價僅為2300餘元/㎡。答辯人根據至少8個相近樓盤大量資料（2003年至2005年期間的交易成交價格）進行分析比對，最終認定本次拍賣的成交價明顯低於市場價格（寫字樓僅為四成，商鋪不到三成，停車場甚至不到一成）。三是拍賣成交價格遠低於再審申請人自行提供的評估價和成本價。再審申請人委託拍賣的估價，均價約為8400元/㎡；再審申請人委託會計師事務所審計確認的成本均價約為7100元/㎡。（3）關於計稅依據明顯偏低，無正當理由的依據。一是只有唯一競買人。根據現行拍賣行規及《中華人民共和國拍賣法》的規定，拍賣應當公開競價。只有兩個或兩個以上的競買人才能進行競價，沒有競買人競爭的不能稱為拍賣，在僅有一位元競買人的情況下，應當中止拍賣。二是拍賣保證金門檻設置過高。本次拍賣保證金占拍賣保留價的比例高達50%，但再審申請人一直未對其拍賣前設立高額保證金門檻的具體理由，作出令人信服的解釋，過高的保證金比例限制了其他潛在的競買人參與拍賣競買。三是拍賣保留價設置過低。依據《最高人民法院關於人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》第八條、《最高人民法院關於人民法院委託評估、拍賣工作的若干規定》第十三條的規定，拍賣保留價應參照財產評估價確定，本案申請人第一次拍賣就將拍賣保留價，設置約為其自行確定房產評估價的20%，明顯不符合財產拍賣的慣常做法。四是拍賣的房產已辦抵押，拍賣未徵詢全部抵押權人銀行的同意。再審申請人在拍賣前並未按照《中華人民共和國擔保法》等法律規定將本次拍賣的時間、地點等拍賣資訊書面通知銀行債權人，甚至個別債權人對此一無所知。五是競買人拍賣前知道拍賣底價，交易雙方有誠信問題。委託拍賣前，唯一競買人曾私下接觸拍賣行，拍賣行向其透露底價，違反公平交易原則。答辯人調查取證時，交易雙方均否認拍賣前相識。事實上，交易雙方法定代表人曾經是夫妻關係。3.關於核定程式是否合法、核定價格是否合理等問題。答辯人有權進行核定。一、二審法院根據答辯人提供的相關舉證材料，對核定程式是否合法，核定價格是否合理進行審核和審查，並有結論。4.關於追徵稅款、滯納金問題。（1）稅務機關查補稅款是法定的職責，再審申請人的房產于2004年12月9日拍賣成交，答辯人於2006年9月18日依法對再審申請人送達《稅務檢查通知書》，歷經三年稅務檢查，並於2009年9月16日依法作出稅務處理決定，系依法履行職責，本案也不屬於稅收征管法第五十二條第一款的情形，根據稅收征管法實施細則第八十條規定，稅務機關的責任是指稅務機關適用法律、行政法規不當或者執法行為違法，本案不存在此類情形。（2）加收稅收滯納金的法律依據。一是稅收滯納金加收的起始日期的依據。根據稅收征管法第二十二條的規定，申請人少繳稅款，是從滯納稅款之日起算。（華稅勘誤：此處援引法條有誤，綜合全文來看，此處應為《稅收徵收管理法》第三十二條，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。）二是營業稅納稅義務時間。按照營業稅條例第九條、第十三條的規定，應當在收款之日起的次月15日（2005年1月15日）內向稅務機關申報繳納其應繳稅款。三是申請人申報納稅的義務。根據稅收征管法第二十五條第一款規定，再審申請人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報。再審申請人以其自認為合理的價格進行納稅申報，應對其未能如實、依法納稅申報的行為承擔法律責任。綜上，一、二審法院判決認定事實清楚，證據充分，適用法律正確，程式合法，請求維持原判。
本院再審查明事實與原審查明事實基本一致。
本院認為：本案爭議的焦點問題是德發公司將涉案房產拍賣形成的拍賣成交價格作為計稅依據納稅後，廣州稅稽一局在稅務檢查過程中能否以計稅依據價格明顯偏低且無正當理由為由重新核定應納稅額補徵稅款並加收滯納金。結合雙方當事人再審期間的訴辯意見，本院對當事人廣州稅稽一局的執法資格、執法許可權、將涉案房產拍賣價格作為計稅依據申報納稅是否明顯偏低且無正當理由、廣州稅稽一局追徵稅款和加收滯納金是否合法等問題分別評述如下：
（一）關於廣州稅稽一局是否具有獨立的執法主體資格的問題
2001年修訂前的稅收征管法未明確規定各級稅務局所屬稽查局的法律地位，2001年修訂後的稅收征管法第十四條規定：“本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構。”2002年施行的稅收征管法實施細則第九條進一步明確規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。”據此，相關法律和行政法規已經明確了省以下稅務局所屬稽查局的法律地位，省級以下稅務局的稽查局具有行政主體資格。因此，廣州稅稽一局作為廣州市地方稅務局所屬的稽查局，具有獨立的執法主體資格。雖然最高人民法院1999年10月21日作出的《對福建省高級人民法院的答覆意見》（行他[1999]25號）明確“地方稅務局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據”，但該答覆是對2001年修訂前的稅收征管法的理解和適用，2001年稅收征管法修訂後，該答覆因解釋的物件發生變化，因而對審判實踐不再具有指導性。德發公司以該答覆意見主張廣州稅稽一局不具有獨立執法資格，無權作出被訴稅務處理決定的理由不能成立。
（二）關於廣州稅稽一局行使稅收征管法第三十五條規定的應納稅額核定權是否超越職權的問題
此問題涉及稅收征管法實施細則第九條關於稅務局和所屬稽查局的職權範圍劃分原則的理解和適用。稅收征管法實施細則第九條除明確稅務局所屬稽查局的法律地位外，還對稅務稽查局的職權範圍作出了原則規定，即專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，同時授權國家稅務總局明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。國家稅務總局據此於2003年2月28日作出的《國家稅務總局關於稽查局職責問題的通知》（國稅函[2003]140號）進一步規定：“《中華人民共和國稅收征管法實施細則》第九條第二款規定‘國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。’為了切實貫徹這一規定，保證稅收征管改革的深化與推進，科學合理地確定稽查局和其它稅務機構的職責，國家稅務總局正在調查論證具體方案。在國家稅務總局統一明確之前，各級稽查局現行職責不變。稽查局的現行職責是指：稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，並對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由各級稽查局負責。”從上述規定可知，稅務稽查局的職權範圍不僅包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，還包括與查處稅務違法行為密切關聯的稽查管理、稅務檢查、調查和處理等延伸性職權。雖然國家稅務總局沒有明確各級稽查局是否具有稅收征管法第三十五條規定的核定應納稅額的具體職權，但稽查局查處涉嫌違法行為不可避免地需要對納稅行為進行檢查和調查。特別是出現稅收征管法第三十五條規定的計稅依據明顯偏低的情形時，如果稽查局不能行使應納稅款核定權，必然會影響稽查工作的效率和效果，甚至對稅收征管形成障礙。因此，稽查局在查處涉嫌稅務違法行為時，依據稅收征管法第三十五條的規定核定應納稅額是其職權的內在要求和必要延伸，符合稅務稽查的業務特點和執法規律，符合《國家稅務總局關於稽查局職責問題的通知》關於稅務局和稽查局的職權範圍劃分的精神。在國家稅務總局對稅務局和稽查局職權範圍未另行作出劃分前，各地稅務機關根據通知確立的職權劃分原則，以及在執法實踐中形成的符合稅務執法規律的慣例，人民法院應予尊重。本案中，廣州稅稽一局根據稅收征管法第三十五條規定核定應納稅款的行為是在廣州稅稽一局對德發公司銷售涉案房產涉嫌偷稅進行稅務檢查的過程中作出的，不違反稅收征管法實施細則第九條的規定。德發公司以稅收征管法實施細則第九條規定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，本案不屬於“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形為由，認為廣州稅稽一局無權依據稅收征管法第三十五條的規定對德發公司拍賣涉案不動產的收入重新核定應納稅額，被訴稅務處理決定超出廣州稅稽一局的職權範圍，應屬無效決定的理由不能成立。
（三）關於德發公司以涉案房產的拍賣成交價格作為計稅依據申報納稅是否存在“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”情形的問題
根據稅收征管法第三十五條第一款第六項規定，稅務機關不認可納稅義務人自行申報的納稅額，重新核定應納稅額的條件有兩個：一是計稅依據價格明顯偏低，二是無正當理由。德發公司委託拍賣的涉案房產包括寫字樓、商鋪和車位面積共計63244.7944㎡，成交面積為59907.0921㎡，拍賣實際成交價格1.3億港元，明顯低於德發公司委託拍賣時的5.3億港元估值；涉案房產2300元/㎡的平均成交單價，也明顯低於廣州稅稽一局對涉案房產周邊的寫字樓、商鋪和車庫等與涉案房產相同或類似房產抽樣後確定的最低交易價格標準，即寫字樓5000元/㎡、商鋪10500元/㎡、停車場車位85000元/個；更低於德發公司委託的廣州東方會計師事務所有限公司對涉案房產專案審計後確認的7123.95元/㎡的成本價。因此，廣州稅稽一局認定涉案房產的拍賣價格明顯偏低並無不當。
營業稅條例第四條和《廣州市市區防洪工程維護費徵收、使用和管理試行辦法》第三條第一款規定銷售不動產的營業額是營業稅的計稅依據。拍賣是銷售不動產的方式之一，不動產的公開拍賣價格就是銷售不動產的營業額，應當作為營業稅等稅費的計稅依據。就本案而言，廣東省和廣州市的地方稅務局有更為明確的規範性檔可以參考，《廣東省地方稅務局關於拍賣行拍賣房地產徵稅問題的批復》（粵地稅函[1996]215號）和《廣州市地方稅務局關於明確拍賣房地產稅收徵收問題的通知》（穗地稅發[2003]34號）明確規定拍賣房地產的拍賣成交額可以作為徵收營業稅的計稅價格；《廣東省財政廳、廣東省地方稅務局關於規範我省二手房屋交易最低計稅價格管理的指導性意見》（粵財法[2008]93號）規定，通過法定程式公開拍賣的房屋，以拍賣價格為最低計稅價格標準。
拍賣價格的形成機制較為複雜，因受到諸多不確定因素的影響，相同商品的拍賣價格可能會出現較大差異。影響房地產價格的因素更多，拍賣價格差異可能會更大。依照法定程式進行的拍賣活動，由於經過公開、公平的競價，不論拍賣成交價格的高低，都是充分競爭的結果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價格，可以視為市場的公允價格。如果沒有法定機構依法認定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規定，原則上稅務機關應當尊重作為計稅依據的拍賣成交價格，不能以拍賣價格明顯偏低為由行使核定徵收權。廣州市地方稅務局2013年修訂後的《存量房交易計稅價格異議處理辦法》就明確規定，通過具有合法資質的拍賣機構依法公開拍賣的房屋權屬轉移，以拍賣對價為計稅價格的，可以作為稅務機關認定的正當理由。該規範性檔雖然在本案稅收征管行為發生後施行，但檔中對拍賣價格本身即構成正當理由的精神，本案可以參考。因此，對於一個明顯偏低的計稅依據，並不必然需要稅務機關重新核定；尤其是該計稅依據是通過拍賣方式形成時，稅務機關一般應予認可和尊重，不宜輕易啟動核定程式，以行政認定取代市場競爭形成的計稅依據。
但應當明確，拍賣行為的效力與應納稅款核定權，分別受民事法律規範和行政法律規範調整，拍賣行為有效並不意味稅務機關不能行使應納稅額核定權，另行核定應納稅額也並非否定拍賣行為的有效性。保障國家稅收的足額徵收是稅務機關的基本職責，稅務機關對作為計稅依據的交易價格採取嚴格的判斷標準符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實際，一律要求稅務機關必須以拍賣成交價格作為計稅依據，則既可能造成以當事人意思自治為名排除稅務機關的核定權，還可能因市場競價不充分導致拍賣價格明顯偏低而造成國家稅收流失。因此，有效的拍賣行為並不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。
具體到本案，廣州稅稽一局在被訴稅務處理決定中認定拍賣價格明顯偏低且無正當理由的主要依據是，涉案房產以底價拍賣給唯一參加競買的盛豐實業有限公司，而一人競買不符合拍賣法關於公開競價的規定，扭曲拍賣的正常價格形成機制，導致實際成交價格明顯偏低。此問題的關鍵在於，在沒有法定機構認定涉案拍賣行為無效，也沒有充分證據證明涉案拍賣行為違反拍賣法的禁止性規定，涉案拍賣行為仍然有效的情況下，稅務機關能否以涉案拍賣行為只有一個競買人參加競買即一人競拍為由，不認可拍賣形成的價格作為計稅依據，直接核定應納稅額。一人競拍的法律問題較為特殊和複雜，拍賣法雖然強調拍賣的公開競價原則，但並未明確禁止一人競拍行為，在法律或委託拍賣合同對競買人數量沒有作出限制性規定的情況下，否定一人競買的效力尚無明確法律依據。但對於拍賣活動中未實現充分競價的一人競拍，在拍賣成交價格明顯偏低的情況下，即使拍賣當事人對拍賣效力不持異議，因涉及國家稅收利益，該拍賣成交價格作為計稅依據並非絕對不能質疑。本案中，雖然履行拍賣公告的一人競拍行為滿足了基本的競價條件，但一人競拍因僅有一人參與拍賣競價，可能會出現競價程度不充分的情況，特別是本案以預留底價成交，而拍賣底價又明顯低於涉案房產估值的情形，即便德發公司對拍賣成交價格無異議，稅務機關基於國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據，另行核定應納稅額。同時，“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的判斷，具有較強的裁量性，人民法院一般應尊重稅務機關基於法定調查程式作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權。廣州稅稽一局在被訴稅務處理決定中認定涉案拍賣行為存在一人競拍、保留底價偏低的情形，廣州市地方稅務局經覆議補充認為，涉案拍賣行為保證金設置過高、一人競拍導致拍賣活動缺乏競爭，以較低的保留底價成交，綜合判定該次拍賣成交價格不能反映正常的市場價格，且德發公司未能合理說明上述情形並未對拍賣活動的競價產生影響的情況下，廣州稅稽一局行使核定權，依法核定德發公司的應納稅款，並未違反法律規定。
（四）關於廣州稅稽一局核定應納稅款後追徵稅款和加征滯納金是否合法的問題
稅收征管法對稅務機關在納稅人已經繳納稅款後重新核定應納稅款並追徵稅款的期限雖然沒有明確規定，但並不意味稅務機關的核定權和追征權沒有期限限制。稅務機關應當在統籌兼顧保障國家稅收、納稅人的信賴利益和稅收征管法律關係的穩定等因素的基礎上，在合理期限內核定和追征。在納稅義務人不存在違反稅法和稅收征管過錯的情況下，稅務機關可以參照稅收征管法第五十二條第一款規定確定的稅款追征期限，原則上在三年內追徵稅款。本案核定應納稅款之前的納稅義務發生在2005年1月，廣州稅稽一局自2006年對涉案納稅行為進行檢查，雖經三年多調查後，未查出德發公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，但依法啟動的調查程式期間應當予以扣除，因而廣州稅稽一局2009年9月重新核定應納稅款並作出被訴稅務處理決定，並不違反上述有關追征期限的規定。德發公司關於追徵稅款決定必須在2008年1月15日以前作出的主張不能成立。
根據依法行政的基本要求，沒有法律、法規和規章的規定，行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加行政相對人義務的決定；在法律規定存在多種解釋時，應當首先考慮選擇適用有利於行政相對人的解釋。有權核定並追繳稅款，與加收滯納金屬於兩個不同問題。根據稅收征管法第三十二條、第五十二條第二款、第三款規定，加收稅收滯納金應當符合以下條件之一：納稅人未按規定期限繳納稅款；自身存在計算錯誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。本案中德發公司在拍賣成交後依法繳納了稅款，不存在計算錯誤等失誤，稅務機關經過長期調查也未發現德發公司存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此德發公司不存在繳納滯納金的法定情形。被訴稅務處理決定認定的拍賣底價成交和一人競買拍賣行為雖然能證明稅務機關對成交價格未形成充分競價的合理懷疑具有正當理由，但拍賣活動和拍賣價格並非德發公司所能控制和決定，廣州稅稽一局在依法進行的調查程式中也未能證明德發公司在拍賣活動中存在惡意串通等違法行為。同時本案還應考慮德發公司基於對拍賣行為以及地方稅務局完稅憑證的信賴而形成的信賴利益保護問題。在稅務機關無法證明納稅人存在責任的情況下，可以參考稅收征管法第五十二條第一款關於“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”的規定，作出對行政相對人有利的處理方式。因此，廣州稅稽一局重新核定德發公司拍賣涉案房產的計稅價格後新確定的應納稅額，納稅義務應當自核定之日發生，其對德發公司徵收該稅款確定之前的滯納金，沒有法律依據。此外，被訴稅務處理決定沒有明確具體的滯納金起算時間和截止時間，也屬認定事實不清。
綜上，廣州稅稽一局核定德發公司應納稅額，追繳8671188.75元稅款，符合稅收征管法第三十五條、稅收征管法實施細則第四十七條的規定；追繳156081.40元堤圍防護費，符合《廣州市市區防洪工程維護費徵收、使用和管理試行辦法》的規定；廣州稅稽一局認定德發公司存在違法違章行為沒有事實和法律依據；責令德發公司補繳上述稅費產生的滯納金屬於認定事實不清且無法律依據。據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第一項、第二項，第八十九條第一款第二項的規定，《中華人民共和國國家賠償法》第三十六條第一項、第七項的規定，參照《最高人民法院關於審理民事、行政訴訟中司法賠償案件適用法律若干問題的解釋》第十五條第一款的規定，判決如下：
一、撤銷廣州市中級人民法院（2010）穗中法行終字第564號行政判決和廣州市天河區人民法院（2010）天法行初字第26號行政判決；
二、撤銷廣州市地方稅務局第一稽查局穗地稅稽一處[2009]66號稅務處理決定中對廣州德發房產建設有限公司徵收營業稅滯納金2805129.56元和堤圍防護費滯納金48619.36元的決定；
三、責令廣州市地方稅務局第一稽查局在本判決生效之日起三十日內返還已經徵收的營業稅滯納金2805129.56元和堤圍防護費滯納金48619.36元，並按照同期中國人民銀行公佈的一年期人民幣整存整取定期存款基準利率支付相應利息；
四、駁回廣州德發房產建設有限公司其他訴訟請求。
一、二審案件受理費100元，由廣州德發房產建設有限公司和廣州市地方稅務局第一稽查局各負擔50元。
本判決為終審判決。
審判長 李廣宇
審判員 耿寶建
審判員 李 濤
二〇一七年四月七日
書記員 梁 卓
（作者