增值稅計算的兩個特殊規定
★一、根據《財政部 國家稅務總局關於部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法徵收增值稅政策的通知》(財稅〔2009〕9號)和《財政部 國家稅務總局關於簡並增值稅徵收率政策的通知》（財稅〔2014〕57號）規定， 自2014年7月1日起， 納稅人銷售自己使用過的物品， 按下列政策執行：
1.一般納稅人銷售自己使用過的屬於《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產， 按照簡易辦法依照3%徵收率減按2%徵收增值稅。
2.小規模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產，
★二、根據《關於全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅（2016）36號文）附件二《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第九條“不動產經營租賃的規定”：
2.公路經營企業中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛通行費， 可以選擇適用簡易計稅方法， 減按3%的徵收率計算應納稅額。
我們關注到， 上述兩個規定中出現了兩個不同的概念：
1、按照簡易辦法依照3%徵收率減按2%徵收增值稅；
2、選擇適用簡易計稅方法， 減按3%的徵收率計算應納稅額。
這兩個規定有什麼不同？分別應該如何進行增值稅的核算與申報？
依照3%的徵收率減按2%徵收增值稅
“按照簡易計稅辦法依照3%徵收率減按2%徵收增值稅”，
案例：某企業處置2013年5月份購買的小轎車（納稅人2013年8月1日前購買的小轎車不得計算抵扣增值稅）， 取得處置收入10300元。 納稅人在按照此政策進行增值稅的核算時， 會計分錄如下：
1、按照3%的徵收率計算增值稅：
借：貨幣資金（應收賬款） 10300
貸：固定資產清理 10000
應交稅費 簡易計稅 300
2、減按2%徵收增值稅， 會計分錄如下：
借：應交稅費 應交增值稅（減免稅款） 100
貸：營業外收入 免稅收入 100
（小規模納稅人， 會計科目為：應交稅費-應交增值稅）
我們關注到， 按照此證策規定， 企業的固定資產的處置收入以及增值稅， 都是按照徵收率3%計算， 在實際繳納時， 給與1%的稅收減免， 減免部分計入營業外收入。
申報表需要填寫如下：
一：填寫增至申報表附件一：增值稅減免稅明細表。
此表填寫內容主要體現減征的1%， 減稅性質代碼為0001129924-已使用固定資產減征增值稅。
二：填寫增值稅增值稅附表一：增值稅納稅申報附列資料（一）
此表填寫主要體現處置固定資產採取簡易計稅適用3%的徵收率， 填寫欄次為11行“3%徵收率的貨物及加工修理修配勞務”。
三：填寫增值稅納稅申報表主表
此表分別填寫第21欄“簡易計稅辦法計算的應納稅額”， 反映按照3%徵收率計算的數值；以及23欄“應納稅額減征額”， 反映減征的部分。
通過以上會計分錄和報表的填列， 我們也可以明確看出， 固定資產的處置， 如果企業適用簡易計稅方法並採用了按2%繳納增值稅的政策， 那麼減征的1%就屬於稅收優惠。
減按3%的徵收率計算應納稅額
財稅（2016）36號文附件2關於“不動產經營租賃服務”第2條規定：公路經營企業中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛通行費， 可以選擇適用簡易計稅方法， 減按3%的徵收率計算應納稅額。
選擇適用簡易計稅方法， 為什麼要說“減按3%的徵收率”計算應納稅額？我們一一分析。
1、財稅（2016）36號文附件一《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的附件《銷售服務、無形資產、不動產注釋》一文中， 在“銷售服務”第六大類“現代服務”的第5小類“租賃服務”中規定：車輛停放服務、道路通行服務(包括過路費、過橋費、過閘費等)等按照不動產經營租賃服務繳納增值稅。
因此， 高速公路經營企業收取道路通行費屬於不動產經營租賃服務，
2、財稅（2016）36號文第三章“稅率和徵收率”中規定：(二)提供交通運輸、郵政、基礎電信、建築、不動產租賃服務， 銷售不動產， 轉讓土地使用權， 稅率為11%。
《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅徵收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第16號）規定：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產， 可以選擇適用簡易計稅方法， 按照5%的徵收率計算應納稅額。
根據以上規定， 高速公路經營企業收取道路通行費屬於不動產經營租賃服務， 如果其經營的是2016年4月30日前取得的公路， 可以選擇適用簡易計稅方法， 按照5%的徵收率計算應納稅額。
也就是說， 高速公路經營企業取得的過橋過路費， 簡易計稅的話，本應按照5%的徵收率計算應納稅額。國家處於照顧特殊行業的原因，規定其按照3%的徵收率計算繳納稅額，因此是“減按3%的徵收率計算應納稅額”。
高速公路經營企業收取的試點前開工的高速公路的車輛通行費，如果選擇簡易計稅，只能按照3%計算增值稅，不允許按照5%計算。企業處置使用過的固定資產不一樣，企業處置使用過的固定資產，符合簡易計稅條件的，企業可以按照3%的徵收率計算繳納增值稅，也可以“依照3%的徵收率減按2%徵收增值稅”。
因此高速公路經營企業按照簡易計稅，計算增值稅時，直接按3%徵收率計算。
案例：某高速企業收取京滬高速某一路段（2016年4月30日前完工）的過橋過路費103萬，該企業採用簡易計稅方法計稅。此筆業務會計分錄如下：
借：銀行存款 （其他應收款） 1030000
貸：主營業務收入 1000000
應交稅費 簡易計稅 30000
注：ETC結算時，高速企業需要單獨結算，掛賬：其他應收款。
我們注意到，此筆業務無需先按照5%的徵收率計算收入和應交增值稅，再按照2%的稅差計算稅收優惠。
申報時，高速企業申報表填寫如下：
一、填寫增值稅增值稅附表一：增值稅納稅申報附列資料（一）
二：填寫增值稅納稅申報表主表
此表只填寫第21欄“簡易計稅辦法計算的應納稅額”即可。
總 結
企業處置使用股的固定資產，符合條件的可以“按照簡易計稅辦法依照3%徵收率減按2%徵收增值稅”，3%和2%之間的差額就屬於稅收優惠，需要單獨核算反映。
高速公路經營企業收取過橋過路費，“減按3%的徵收率計算應納稅額”，減按3%的徵收率和本應適用的5%徵收率之間的差額不屬於稅收優惠，無需單獨反映。
細微差別，大有不同，納稅人以及財稅從業人員還真需細細琢磨。
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簡易計稅的話，本應按照5%的徵收率計算應納稅額。國家處於照顧特殊行業的原因，規定其按照3%的徵收率計算繳納稅額，因此是“減按3%的徵收率計算應納稅額”。高速公路經營企業收取的試點前開工的高速公路的車輛通行費，如果選擇簡易計稅，只能按照3%計算增值稅，不允許按照5%計算。企業處置使用過的固定資產不一樣，企業處置使用過的固定資產，符合簡易計稅條件的，企業可以按照3%的徵收率計算繳納增值稅，也可以“依照3%的徵收率減按2%徵收增值稅”。
因此高速公路經營企業按照簡易計稅，計算增值稅時，直接按3%徵收率計算。
案例：某高速企業收取京滬高速某一路段（2016年4月30日前完工）的過橋過路費103萬，該企業採用簡易計稅方法計稅。此筆業務會計分錄如下：
借：銀行存款 （其他應收款） 1030000
貸：主營業務收入 1000000
應交稅費 簡易計稅 30000
注：ETC結算時，高速企業需要單獨結算，掛賬：其他應收款。
我們注意到，此筆業務無需先按照5%的徵收率計算收入和應交增值稅，再按照2%的稅差計算稅收優惠。
申報時，高速企業申報表填寫如下：
一、填寫增值稅增值稅附表一：增值稅納稅申報附列資料（一）
二：填寫增值稅納稅申報表主表
此表只填寫第21欄“簡易計稅辦法計算的應納稅額”即可。
總 結
企業處置使用股的固定資產，符合條件的可以“按照簡易計稅辦法依照3%徵收率減按2%徵收增值稅”，3%和2%之間的差額就屬於稅收優惠，需要單獨核算反映。
高速公路經營企業收取過橋過路費，“減按3%的徵收率計算應納稅額”，減按3%的徵收率和本應適用的5%徵收率之間的差額不屬於稅收優惠，無需單獨反映。
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