《中國稅務報》“法眼看CRS”華稅專欄文章⑥：反避稅設計 保障CRS有效施行

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◎ 劉天永 2017.5.23/中國稅務報第5版

近日， 華稅在《中國稅務報》開闢專欄“法眼看CRS”， 以幫助中國企業和個人， 特別是在海外有金融帳戶和資產配置的高淨值人士， 從專業稅務律師的角度客觀、全面認知全球金融帳戶涉稅資訊交換以及其帶來的法律、稅務風險。 以下為《中國稅務報》“法眼看CRS”華稅專欄文章⑥：反避稅設計 保障CRS有效施行

反避稅設計 保障CRS有效施行

OECD在CRS共同申報標準中， 明確要求各個司法管轄區將其本土化過程中設立反避稅條款。 從目前已經完成CRS本土立法的司法管轄區來看， 都遵循了OECD的這一建議， 設立了“反避稅條款（Anti-avoidance provision）”的相關規定。

OECD的一般規定

CRS評述的第九部分第一條，

提出各個司法管轄區必須設定相應的法律和程式來保證CRS順利施行， 相關機構和人員遵從申報和盡職調查程式各項法規不被刻意規避。 司法管轄區設立反避稅條款旨在防止任何金融機構、個人、或中間人的任何規避CRS申報和盡職調查程式的行為。 CRS並不介意是在一級立法（法律）中， 還是次級立法（條例）中列出該條款， 也鼓勵在指引和手則中給出具體的施行辦法。 設立反避稅條款的形式並不重要， 目前來看， 多數司法管轄區會選擇在稅法立法中設立一般性反避稅條款， 再補充以特殊條款。 而該條款具體如何起草取決於各個司法管轄區對反避稅的確定及施行CRS的具體途徑， 反避稅條款可以涵蓋申報和盡職調查的責任。

一個金融機構是否被引列為須申報金融機構， 意味著它是否需要按照CRS對其管理的金融帳戶履行繁複的盡職調查義務， 收集、申報相應的資訊， 同時履行通知帳戶持有人、長期保存檔案等種種義務。 一個金融帳戶是否會受到盡職調查程式的審核， 受到寬鬆還是嚴苛的盡職調查程式的審核， 決定了該帳戶帳戶持有人（或消極非金融機構的控制人）的相關資訊被收集、交換、披露的風險。 金融機構或帳戶持有人有規避CRS的動機， 為了資訊免於披露， 同時也降低了維持帳戶的成本。 倘若沒有反避稅條款， 金融機構或帳戶持有人去規避CRS下的某些責任是切實可行， 甚至十分簡單。 譬如， 金融機構區分高淨值帳戶、低淨值帳戶的標準為是否超過100萬美元，

而該區分發生在特定的某一個日期。 帳戶持有人通過在該日期前將其帳戶中的一定數額的存款轉出、在該日期過後再將存款轉回， 就能簡單控制其帳戶在測試日這一天的高低淨值帳戶的狀態。 同樣， 在一些司法管轄區， 確定某一機構存量帳戶是否需要受到盡職調查的審核， 取決於該帳戶是否在特定的測試日的淨值或結餘超過25萬美金， 而在測試日前後用此帳戶進行交易就可控制其在測試日的淨值或結餘， 從而使得某一本應受到盡職調查的存量機構帳戶免於盡職調查的審查。

反避稅手段不僅以此為限。 盡職調查和申報責任是金融機構和帳戶持有人（或消極非金融帳戶的控制人）規避的重點，

也正是反避稅條款打擊的重點。 一個申報金融機構可能會建議客戶將其帳戶開設在該金融機構在某個不參加CRS的司法管轄區的關聯機構中， 並提供同等的服務。 個人或機構也可能從須申報帳戶中挪取部分資金， 短期存付至適格信用卡發行方發行的帳戶中， 而適格信用卡髮卡方是無需進行申報的金融機構。 一個金融機構也可能刻意不創設任何電子檔案， 或者調整電子系統， 使得同一個帳戶持有人持有的多個帳戶無法在系統內按照累計規則進行加和， 從而降低單一帳戶的結餘或淨值以實現規避的目的。

各司法管轄區的實踐

目前來看， 反避稅條款通常包括三個必要的部分：行為上設立了特定之安排；動機是為了實現反避稅之目的；稅收機構對此做出無效化的處理。 英國的反避稅條款最為簡明優美：

如果“某人設立任何安排”且“設立該安排的主要目的，或主要目的之一，是為了規避任一（施行CRS而制定的）條款”，則視為該人不曾設立該安排，該條款仍然有效。

對於行為上設立了特定安排這一點，各個司法管轄區的立法行文最為統一，大同小異，至多在英國的基礎上進行添附：新加坡添加了“採取任何行動（take any action）”，加拿大添加了“採取某種實踐（takea practice)”, 澳大利亞添加了“進行一項交易（undertooka transaction ）”，措辭不同，但都指向金融機構或帳戶持有人（或消極非金融機構的控制人）需要作出一個舉動來觸發該條款。而在動機和規範的範疇上，各個司法管轄區略有不同。動機上的最大區別在於，有的司法管轄區規定只要設立安排的主要目的之一是規反避稅任，就會觸發該反避稅條款，而有的司法管轄區更為寬宥，只有當設立安排的唯一目的或多個目的中最為主要的目的為規反避稅任，該規避條款才會被觸發。澳大利亞的條款即屬於後者。

反避稅條款規制的範圍，各個司法管轄區寬窄不一，但都與其稅收機構對該反避稅安排作出的無效化處理的方式相互適配。香港地區和新加坡的條款將設立的安排視作從未發生，而在這一情境下重新適用盡職調查程式及相關法規來衡量金融機構或帳戶持有人的責任——是否是申報金融機構、是否是須申報帳戶、是否進行其資訊的收集與申報。相應的，香港地區和新加坡的條款的規範範疇為盡職調查和申報責任。英國和加拿大條款對反避稅安排的無效化處理與新加坡和香港地區相同，但規範的範圍更廣，直接涵蓋了有關CRS的全部責任。也就是說，倘若一個金融機構採取措施來規避保存檔案六年這一要求，也會觸發反避稅條款。雖然反避稅條款的效力是將其舉動視作無效，從效力上看，香港地區和新加坡的條款與英國和加拿大的條款並無分別，但擴大化的規範範疇使得金融機構及帳戶持有人（或消極非金融機構的控制人）更可能違法犯規，受到行政處罰甚至刑罰。澳大利亞條款的無效化處理更為直接，看起來也更加嚴苛：進行反避稅安排的金融機構會被視作須申報機構，帳戶持有人（或消極非金融機構的控制人）會被視作須申報人，其帳戶被視作須申報帳戶，直接越過了盡職調查程式而予以論斷。也就是說，受到反避稅安排的帳戶經過盡職調查程式的區分，也可能不是須申報帳戶。但是，如此處理也是與澳大利亞條款所規範的範圍相適配的，進行反避稅安排的“目的是使得帳戶被視作免申報帳戶”、“使得金融機構被視作免申報帳戶”。

反避稅條款的存在為施行CRS樹起了一面盾牌，時時提醒著金融機構及帳戶持有人（或消極非金融機構的控制人）不要存有僥倖心理，自作聰明，投機取巧地進行某些交易或安排，以期望回避申報，免於資訊的披露，從而隱匿資產，逃避稅金的征繳。只有服從法律，遵從法規，合法合規地進行資產配置，才是在推行CRS、稅收全球透明的今天合理避稅的康莊大道。

（作者：劉天永，全國律師協會財稅法專業委員會副主任兼秘書長；北京華稅律師事務所主任；法學博士、經濟學博士後。）

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華稅主任劉天永律師 英國的反避稅條款最為簡明優美：

如果“某人設立任何安排”且“設立該安排的主要目的，或主要目的之一，是為了規避任一（施行CRS而制定的）條款”，則視為該人不曾設立該安排，該條款仍然有效。

對於行為上設立了特定安排這一點，各個司法管轄區的立法行文最為統一，大同小異，至多在英國的基礎上進行添附：新加坡添加了“採取任何行動（take any action）”，加拿大添加了“採取某種實踐（takea practice)”, 澳大利亞添加了“進行一項交易（undertooka transaction ）”，措辭不同，但都指向金融機構或帳戶持有人（或消極非金融機構的控制人）需要作出一個舉動來觸發該條款。而在動機和規範的範疇上，各個司法管轄區略有不同。動機上的最大區別在於，有的司法管轄區規定只要設立安排的主要目的之一是規反避稅任，就會觸發該反避稅條款，而有的司法管轄區更為寬宥，只有當設立安排的唯一目的或多個目的中最為主要的目的為規反避稅任，該規避條款才會被觸發。澳大利亞的條款即屬於後者。

反避稅條款規制的範圍，各個司法管轄區寬窄不一，但都與其稅收機構對該反避稅安排作出的無效化處理的方式相互適配。香港地區和新加坡的條款將設立的安排視作從未發生，而在這一情境下重新適用盡職調查程式及相關法規來衡量金融機構或帳戶持有人的責任——是否是申報金融機構、是否是須申報帳戶、是否進行其資訊的收集與申報。相應的，香港地區和新加坡的條款的規範範疇為盡職調查和申報責任。英國和加拿大條款對反避稅安排的無效化處理與新加坡和香港地區相同，但規範的範圍更廣，直接涵蓋了有關CRS的全部責任。也就是說，倘若一個金融機構採取措施來規避保存檔案六年這一要求，也會觸發反避稅條款。雖然反避稅條款的效力是將其舉動視作無效，從效力上看，香港地區和新加坡的條款與英國和加拿大的條款並無分別，但擴大化的規範範疇使得金融機構及帳戶持有人（或消極非金融機構的控制人）更可能違法犯規，受到行政處罰甚至刑罰。澳大利亞條款的無效化處理更為直接，看起來也更加嚴苛：進行反避稅安排的金融機構會被視作須申報機構，帳戶持有人（或消極非金融機構的控制人）會被視作須申報人，其帳戶被視作須申報帳戶，直接越過了盡職調查程式而予以論斷。也就是說，受到反避稅安排的帳戶經過盡職調查程式的區分，也可能不是須申報帳戶。但是，如此處理也是與澳大利亞條款所規範的範圍相適配的，進行反避稅安排的“目的是使得帳戶被視作免申報帳戶”、“使得金融機構被視作免申報帳戶”。

反避稅條款的存在為施行CRS樹起了一面盾牌，時時提醒著金融機構及帳戶持有人（或消極非金融機構的控制人）不要存有僥倖心理，自作聰明，投機取巧地進行某些交易或安排，以期望回避申報，免於資訊的披露，從而隱匿資產，逃避稅金的征繳。只有服從法律，遵從法規，合法合規地進行資產配置，才是在推行CRS、稅收全球透明的今天合理避稅的康莊大道。

（作者：劉天永，全國律師協會財稅法專業委員會副主任兼秘書長；北京華稅律師事務所主任；法學博士、經濟學博士後。）

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華稅主任劉天永律師