編者按：在《稅收徵收管理法》中， 為了保障納稅人的合法權益不受損害和國家稅款的足額繳納， 規範稅務機關的執法行為， 在賦予稅務機關實施稅收保全和強制執行措施的同時， 規定扣押、查封納稅人物品和財產的價值尺度， 應當是“價值相當於”應繳納的稅款。 在實踐中， 由於納稅人需要提供納稅擔保， 可財產又被稅務機關超標的查封， 這種情況下納稅人的權利很難得到救濟。 本期華稅將為讀者分享一則納稅人因財產被稅務機關查封而無法提供納稅擔保的案例， 並對相關問題進行解讀。
一、案情介紹：
海南省地方稅務局第一稽查局（以下簡稱省地稅第一稽查局）於2012年8月14日向海南國托科技有限公司（以下簡稱海南國托公司）送達瓊地稅一稽處[2012]13號《稅務處理決定書》， 要求其自收到處理決定書之日起15日內補繳稅費48,766,553.12元、加收滯納金44,139,672.77元， 合計92,906,225.89元。
2012年8月24日， 省地稅第一稽查局向海南國托公司送達瓊地稅一稽清繳[2012]2號《土地增值稅清算稅款繳納通知書》， 限其於2012年9月10日前到稅務機關補繳土地增值稅31,974,638.39元。 因海南國托公司均未依照期限繳納上述應繳稅款及滯納金， 亦未提供相應擔保， 省地稅第一稽查局於2012年9月17日作出瓊地稅一稽通[2012]2號《稅務事項通知書》， 要求該公司必須依法執行稅務處理決定， 繳清所有稅款， 並告知其截至9月8日止已超過繳納稅款的期限，
2012年10月16日， 省地稅第一稽查局作出瓊地稅一稽保封[2012]1號《稅收保全措施決定書》， 決定從2012年10月15日起對海南國托公司的海口市國用（2007）第009175號《國有土地使用證》項下土地使用權及其地上建築物（工程名稱“八裡銀海”專案）予以查封， 並告知該公司如納稅限期期滿仍未繳納稅款， 將依法拍賣查封的財產抵繳稅款， 同時告知如不服該決定可自收到決定之日起六十日內依法向海南省地方稅務局申請行政覆議， 或者三個月內依法向人民法院起訴。 該決定於同月17日送達海南國托公司並同時送達給各相關協助執行部門。
2013年3月21日， 海南國托公司向省地稅第一稽查局遞交《納稅擔保申請》， 稱目前情況無法以現金方式繳納所欠稅款， 故擬用其現開發建設的“八裡銀海”項目的第六號樓整棟就上述稅務處理決定書確認的應補繳稅款及滯納金提供納稅擔保。 省地稅第一稽查局於同月28日向海南國托公司作出[2013]1號復函， 回復稱其提供的上述納稅擔保抵押物在2012年10月16日已被該局查封， 其提供的納稅擔保抵押物不符合條件， 不予受理其提出的納稅擔保申請。 海南國托公司不服該復函， 向海南省地方稅務局申請行政覆議，
二、本案爭議焦點：
爭議焦點：已被依法查封的財產， 其價值超出應納稅款的， 能否再抵押進行納稅擔保。
三、華稅點評：
（一）海南國托公司針對稅務處理決定書提供納稅擔保， 符合法定條件
《納稅擔保試行辦法》第二條規定， 本辦法所稱納稅擔保， 是指經稅務機關同意或確認， 納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式， 為納稅人應當繳納的稅款及滯納金提供擔保的行為。 該條款是對納稅擔保的一般定義， 納稅擔保不用於普通的民事擔保， 民事擔保只需擔保人與被擔保人雙方達成合意即可達成，
《納稅擔保試行辦法》第三條第（二）項規定， 欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的， 適用納稅擔保。 第五條規定， 納稅擔保範圍包括稅款、滯納金和實現稅款、滯納金的費用。 費用包括抵押、質押登記費用， 質押保管費用， 以及保管、拍賣、變賣擔保財產等相關費用支出。
該案中， 2013年3月21日， 海南國托公司向省地稅第一稽查局遞交《納稅擔保申請》， 擬用其現開發建設的“八裡銀海”專案的第六號樓整棟就省地稅第一稽查局2012年8月14日作出的《稅務處理決定書》確認的應補繳稅款及滯納金提供納稅擔保， 符合納稅擔保的適用情形以及範圍。
（二）已被依法查封的財產，不得再進行納稅擔保
《稅收徵收管理法》第四十條第（二）項規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款……稅務機關可以採取下列強制措施：（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當於應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
《納稅擔保試行辦法》第五條第二款規定，用於納稅擔保的財產、權利的價值不得低於應當繳納的稅款、滯納金，並考慮相關的費用。納稅擔保的財產價值不足以抵繳稅款、滯納金的，稅務機關應當向提供擔保的納稅人或納稅擔保人繼續追繳。該條款僅對納稅擔保的財產、權利的價值不得低於應當繳納的稅款、滯納金作出了相關規定，卻對超過應納稅款、滯納金的情形隻字未提。《納稅擔保試行辦法》第十七條第（五）項的規定，下列財產不得抵押：（五）依法被查封、扣押、監管的財產。
該案中，海南國托公司以其開發建設的“八裡銀海”專案中的第六號樓作為抵押擔保物向省地稅第一稽查局提出納稅擔保申請，而“八裡銀海”專案此前已被省地稅第一稽查局全部查封，至該公司提出納稅擔保申請時，“八裡銀海”整體專案仍處於被查封狀態。根據《納稅擔保試行辦法》第十七條第（五）項的規定，依法被查封的財產，不得抵押進行納稅擔保。據此，海南國托公司擬提供擔保的第六號樓不得用於抵押進行納稅擔保。省地稅第一稽查局作出[2013]1號復函，認為該公司提供的納稅擔保抵押物不符合條件，不予受理其納稅擔保申請，並無不當。因此，就目前法律規定而言，被查封的財產無論是否是“被超標的查封”都不得再抵押進行納稅擔保。
（三）“超標的查封”財產，納稅人可以通過行政訴訟的途徑實現解封，再行提供納稅擔保
《中華人民共和國行政訴訟法》第十一條第（二）項規定，根據稅收工作實際，納稅單位和個人對財產的查封、扣押、凍結行政強制措施不服的，可以提起行政訴訟。《稅收徵收管理法》第三十七條、第三十八條、第四十條均規定了扣押、查封納稅人財產的價值只能相當於應納稅款，查封明顯超出應納稅款的財產具有一定的不合理性，可以通過行政訴訟途徑申請法院解封。
值得注意的是，《稅收徵收管理法實施細則》第六十五條規定，對價值超過應納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產，稅務機關在納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人無其他可供強制執行的財產的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣。也就是說，就算稅務機關“超標的查封”，但被查封財產無法分割且相關義務人無其他財產可供執行，即使申請法院解封也不會得到支持。
小結：
無論是《稅收徵收管理法》還是《納稅擔保試行辦法》第一條都明確規定了該法的價值目標，即保障國家稅收收入和保護納稅人合法權益。《稅收徵收管理法》第三十七條、三十八條和第四十條中“價值相當於”的立法目的主要是為了防止稅務機關在扣押和查封納稅人貨物、財產時濫用權力超扣而損害納稅人的正當利益，所以主要是保護納稅人的利益而非保障國家利益。在公權力與私權利的博弈中，私權明顯處於弱勢地位，稅務機關在稅務實踐中應當嚴格按照法律規定執法，避免作出有損納稅人合法權益的具體行政行為。
符合納稅擔保的適用情形以及範圍。（二）已被依法查封的財產，不得再進行納稅擔保
《稅收徵收管理法》第四十條第（二）項規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款……稅務機關可以採取下列強制措施：（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當於應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。
《納稅擔保試行辦法》第五條第二款規定，用於納稅擔保的財產、權利的價值不得低於應當繳納的稅款、滯納金，並考慮相關的費用。納稅擔保的財產價值不足以抵繳稅款、滯納金的，稅務機關應當向提供擔保的納稅人或納稅擔保人繼續追繳。該條款僅對納稅擔保的財產、權利的價值不得低於應當繳納的稅款、滯納金作出了相關規定，卻對超過應納稅款、滯納金的情形隻字未提。《納稅擔保試行辦法》第十七條第（五）項的規定，下列財產不得抵押：（五）依法被查封、扣押、監管的財產。
該案中，海南國托公司以其開發建設的“八裡銀海”專案中的第六號樓作為抵押擔保物向省地稅第一稽查局提出納稅擔保申請，而“八裡銀海”專案此前已被省地稅第一稽查局全部查封，至該公司提出納稅擔保申請時，“八裡銀海”整體專案仍處於被查封狀態。根據《納稅擔保試行辦法》第十七條第（五）項的規定，依法被查封的財產，不得抵押進行納稅擔保。據此，海南國托公司擬提供擔保的第六號樓不得用於抵押進行納稅擔保。省地稅第一稽查局作出[2013]1號復函，認為該公司提供的納稅擔保抵押物不符合條件，不予受理其納稅擔保申請，並無不當。因此，就目前法律規定而言，被查封的財產無論是否是“被超標的查封”都不得再抵押進行納稅擔保。
（三）“超標的查封”財產，納稅人可以通過行政訴訟的途徑實現解封，再行提供納稅擔保
《中華人民共和國行政訴訟法》第十一條第（二）項規定，根據稅收工作實際，納稅單位和個人對財產的查封、扣押、凍結行政強制措施不服的，可以提起行政訴訟。《稅收徵收管理法》第三十七條、第三十八條、第四十條均規定了扣押、查封納稅人財產的價值只能相當於應納稅款，查封明顯超出應納稅款的財產具有一定的不合理性，可以通過行政訴訟途徑申請法院解封。
值得注意的是，《稅收徵收管理法實施細則》第六十五條規定，對價值超過應納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產，稅務機關在納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人無其他可供強制執行的財產的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣。也就是說，就算稅務機關“超標的查封”，但被查封財產無法分割且相關義務人無其他財產可供執行，即使申請法院解封也不會得到支持。
小結：
無論是《稅收徵收管理法》還是《納稅擔保試行辦法》第一條都明確規定了該法的價值目標，即保障國家稅收收入和保護納稅人合法權益。《稅收徵收管理法》第三十七條、三十八條和第四十條中“價值相當於”的立法目的主要是為了防止稅務機關在扣押和查封納稅人貨物、財產時濫用權力超扣而損害納稅人的正當利益，所以主要是保護納稅人的利益而非保障國家利益。在公權力與私權利的博弈中，私權明顯處於弱勢地位，稅務機關在稅務實踐中應當嚴格按照法律規定執法，避免作出有損納稅人合法權益的具體行政行為。