編者按：根據我國《合同法》的規定， 合同的效力可以分為有效、無效、可撤銷、效力待定等幾種形式。 稅法對於有效合同履行過程中產生的經濟利益依法進行課稅， 但對於其他幾種情形下的具體稅務處理， 則存在政策上的諸多盲點。 本期華稅律師就實務中爭議最多的合同無效的稅法處理問題進行分析， 以期為讀者提供參考。
一、合同無效的法律規定
《合同法》第五十二條規定， 有下列情形之一的， 合同無效：
（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同， 損害國家利益；
（二）惡意串通， 損害國家、集體或者第三人利益；
（三）以合法形式掩蓋非法目的；
（四）損害社會公共利益；
（五）違反法律、行政法規的強制性規定。
第五十六條規定， 無效的合同或者被撤銷的合同自始沒有法律約束力。 合同部分無效， 不影響其他部分效力的， 其他部分仍然有效。
無效合同一般具有以下特徵：
（一）違法性。 一般而言無效合同都具違法性， 它們大都違反了法律或行政法規的強制性規定， 損害了國家利益、社會公共利益。 無效合同的違法性表明此類合同不符合國家意志和立法目的， 所以， 國家對此類合同實行干預， 使其不發生法律效力。
（二）自始無效。 所謂自始無效， 就是合同從訂立時起， 就沒有法律約束力， 以後也不會轉化為有效合同。 由於無效合同從本質上違反了法律規定，
二、合同無效的經濟效果
合同無效， 是指合同當事人所為的意思表示不為法律所承認， 不能產生當事人預期的法律效果， 但這並不代表合同無效不產生任何其他的法律效果。 《合同法》第五十八條規定， 合同無效或者被撤銷後， 因該合同取得的財產， 應當予以返還；不能返還或者沒有必要返還的， 應當折價補償。 有過錯的一方應當賠償對方因此所受到的損失， 雙方都有過錯的， 應當各自承擔相應的責任。 第五十九條規定， 當事人惡意串通， 損害國家、集體或者第三人利益的，
（一）經濟上有效
《最高人民法院關於審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2004]14號）第一條規定， 建設工程施工合同具有下列情形之一的， 應當根據合同法第五十二條第（五）項的規定， 認定無效：
（一）承包人未取得建築施工企業資質或者超越資質等級的；
（二）沒有資質的實際施工人借用有資質的建築施工企業名義的；
（三）建設工程必須進行招標而未招標或者中標無效的。
對於建設工程施工合同無效， 工程價款如何結算的問題， 法釋[2004]14號文區分了以下三種情形：
（一）建設工程施工合同無效，
（二）建設工程施工合同無效， 且建設工程經竣工驗收不合格， 修復後的建設工程經竣工驗收仍不合格， 承包人請求支付工程價款的， 不予支援。
（三）承包人非法轉包、違法分包建設工程或者沒有資質的實際施工人借用有資質的建築施工企業名義與他人簽訂建設工程施工合同的行為無效。 人民法院可以根據民法通則第一百三十四條規定， 收繳當事人已經取得的非法所得。
（二）經濟上無效
根據《最高人民法院關於企業相互借貸的合同出借方尚未取得約定利息人民法院應當如何裁決問題的解答》（法複[1996]2號）及《關於審理聯營合同糾紛案件若干問題的解答》（法（經）發[1990]27號）的規定，
三、合同無效的稅法後果
德國學者拉倫茨指出：“合同完全無效的說法不能導致這樣的觀點， 即這種行為就等於‘零’。 這種行為作為一種‘曾經進行過的行為’而作為事件是存在的， 只是這種行為的法律後果是不被承認的， 例如， 賠償責任等”。 從稅法層面來看，合同無效時，是否需要納稅，取決於合同無效所帶來的稅法上的經濟和法律效果。因此需要對事實行為和法律行為進行區分，如果課稅的基礎是事實行為，那麼合同效力對於稅款徵收行為沒有影響。如果課稅的基礎是法律行為或法律行為的效果，則要根據經濟效果和法律效果，區分不同的情形進行處理。
（一）合同判定無效後，是否仍被課稅？
1、合同判定無效後，因一方當事人無法返還原物而向對方支付的折價補償，即使所得方沒有取得額外的收益，但由於其交付的實物因折價返還而轉變成貨幣形式，就這個層面而言，其通過交付行為所取得的經濟利益已經實現，因此依然存在課稅的可能性。
2、對於合同無效、經濟上有效的情形，稅務機關仍應對所得方取得的經濟利益予以課稅。例如，對於無資質從事建築施工勞務的行為，雖然屬於無效的民事行為，但其經濟上的效果依然存在，且其從事勞務而取得的工程款為法律所保護，則合同無效不影響已成立的稅收之債的效力。而對於合同、經濟均無效的情形（如法院收繳收益），則應不屬於課稅的範圍。
3、對於違法以及違反道德或善良風俗的行為所產生的收益，只要滿足課稅要素，可以對其徵稅。因為這些收益的取得，提高了違法者經濟上的支付能力和納稅能力，如果對其不予徵稅，則顯然不公平。而我國則是採取沒收違法所得的做法，而在徵稅上不做要求。
（二）合同判定無效後，能否進行稅前扣除？
稅法通常不關注合同交易收益的合法性，但這並不意味著合法性不作為納稅的考量因素。
已廢止的《企業所得稅稅前扣除辦法》第六條規定，在計算應納稅所得額時，賄賂等非法支出不得扣除。由此帶來的問題是稅務機關是否有權對企業有無商業賄賂行為進行審查，加之商業賄賂多以現金形式給付，具有很強的隱蔽性，審查難度巨大。現行《企業所得稅法》及其實施條例中，規定了稅前扣除的相關性原則和合理性原則，卻沒有明確提及合法性原則，也沒有非法支出不得扣除的規定。
《財政部 國家稅務總局關於企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號）中“企業應與具有合法經營資格仲介服務企業或個人簽訂代辦協定或合同，並按國家有關規定支付手續費及傭金。除委託個人代理外，企業以現金等非轉帳方式支付的手續費及傭金不得在稅前扣除。企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金不得在稅前扣除”的規定，則通過強調支付對象的合法資質，避開了對具體民事行為的法律定性，更加符合現行稅法的要求。
（三）合同判定無效後，稅款能否退還？
由於合同無效一般是由當事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告無效前，一般都應暫時認定為合同有效，按照有效合同的稅務處理原則執行。
1、稅收法定原則。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三條規定，稅收的開徵、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。因此，合同判定無效後，稅款能否退還應以是否具有法律依據為前提。例如，就股權轉讓協議而言，目前稅收徵收管理法律法規規定的退稅情形中沒有關於企業間股權轉讓協議被撤銷後，應退回已繳納的企業所得稅的規定。因此，根據《合同法》的規定，股權轉讓協議被法院判決撤銷後，協議及股權轉讓行為自始無效。股權收購雙方應互相返還，或向對方賠償損失。但從行政法律關係上來講，合同是否有效不是決定稅款是否退還的關鍵，退稅應於法有據。
就個人股權轉讓而言，《國家稅務總局關於納稅人收回轉讓的股權徵收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]130號）第二條規定， 股權轉讓合同未履行完畢，因執行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協議的裁決、停止執行原股權轉讓合同，並原價收回已轉讓股權的，由於其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現，隨著股權轉讓關係的解除，股權收益不復存在，根據個人所得稅法和征管法的有關規定，以及從行政行為合理性原則出發，納稅人不應繳納個人所得稅。
2、實質課稅原則。合同判定無效後，稅務處理亦應遵循實質課稅原則。例如，根據《國家稅務總局關於無效產權轉移徵收契稅的批復》（ 國稅函[2008]438號）的規定，按照現行契稅政策規定，對經法院判決的無效產權轉移行為不徵收契稅。法院判決撤銷房屋所有權證後，已納契稅款應予退還。
從稅法層面來看，合同無效時，是否需要納稅，取決於合同無效所帶來的稅法上的經濟和法律效果。因此需要對事實行為和法律行為進行區分，如果課稅的基礎是事實行為，那麼合同效力對於稅款徵收行為沒有影響。如果課稅的基礎是法律行為或法律行為的效果，則要根據經濟效果和法律效果，區分不同的情形進行處理。（一）合同判定無效後，是否仍被課稅？
1、合同判定無效後，因一方當事人無法返還原物而向對方支付的折價補償，即使所得方沒有取得額外的收益，但由於其交付的實物因折價返還而轉變成貨幣形式，就這個層面而言，其通過交付行為所取得的經濟利益已經實現，因此依然存在課稅的可能性。
2、對於合同無效、經濟上有效的情形，稅務機關仍應對所得方取得的經濟利益予以課稅。例如，對於無資質從事建築施工勞務的行為，雖然屬於無效的民事行為，但其經濟上的效果依然存在，且其從事勞務而取得的工程款為法律所保護，則合同無效不影響已成立的稅收之債的效力。而對於合同、經濟均無效的情形（如法院收繳收益），則應不屬於課稅的範圍。
3、對於違法以及違反道德或善良風俗的行為所產生的收益，只要滿足課稅要素，可以對其徵稅。因為這些收益的取得，提高了違法者經濟上的支付能力和納稅能力，如果對其不予徵稅，則顯然不公平。而我國則是採取沒收違法所得的做法，而在徵稅上不做要求。
（二）合同判定無效後，能否進行稅前扣除？
稅法通常不關注合同交易收益的合法性，但這並不意味著合法性不作為納稅的考量因素。
已廢止的《企業所得稅稅前扣除辦法》第六條規定，在計算應納稅所得額時，賄賂等非法支出不得扣除。由此帶來的問題是稅務機關是否有權對企業有無商業賄賂行為進行審查，加之商業賄賂多以現金形式給付，具有很強的隱蔽性，審查難度巨大。現行《企業所得稅法》及其實施條例中，規定了稅前扣除的相關性原則和合理性原則，卻沒有明確提及合法性原則，也沒有非法支出不得扣除的規定。
《財政部 國家稅務總局關於企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號）中“企業應與具有合法經營資格仲介服務企業或個人簽訂代辦協定或合同，並按國家有關規定支付手續費及傭金。除委託個人代理外，企業以現金等非轉帳方式支付的手續費及傭金不得在稅前扣除。企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及傭金不得在稅前扣除”的規定，則通過強調支付對象的合法資質，避開了對具體民事行為的法律定性，更加符合現行稅法的要求。
（三）合同判定無效後，稅款能否退還？
由於合同無效一般是由當事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告無效前，一般都應暫時認定為合同有效，按照有效合同的稅務處理原則執行。
1、稅收法定原則。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三條規定，稅收的開徵、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。因此，合同判定無效後，稅款能否退還應以是否具有法律依據為前提。例如，就股權轉讓協議而言，目前稅收徵收管理法律法規規定的退稅情形中沒有關於企業間股權轉讓協議被撤銷後，應退回已繳納的企業所得稅的規定。因此，根據《合同法》的規定，股權轉讓協議被法院判決撤銷後，協議及股權轉讓行為自始無效。股權收購雙方應互相返還，或向對方賠償損失。但從行政法律關係上來講，合同是否有效不是決定稅款是否退還的關鍵，退稅應於法有據。
就個人股權轉讓而言，《國家稅務總局關於納稅人收回轉讓的股權徵收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]130號）第二條規定， 股權轉讓合同未履行完畢，因執行仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協議的裁決、停止執行原股權轉讓合同，並原價收回已轉讓股權的，由於其股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現，隨著股權轉讓關係的解除，股權收益不復存在，根據個人所得稅法和征管法的有關規定，以及從行政行為合理性原則出發，納稅人不應繳納個人所得稅。
2、實質課稅原則。合同判定無效後，稅務處理亦應遵循實質課稅原則。例如，根據《國家稅務總局關於無效產權轉移徵收契稅的批復》（ 國稅函[2008]438號）的規定，按照現行契稅政策規定，對經法院判決的無效產權轉移行為不徵收契稅。法院判決撤銷房屋所有權證後，已納契稅款應予退還。