編者按：發票開具作為發票實現其功能的一個必經環節， 虛開發票是發票犯罪中最為常見的一種表現形式。 刑法第205條規定“虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪”， 在發票開具的環節增設罪名， 將虛開發票的行為入罪， 就是希望能夠從源頭上打擊和遏制發票犯罪。 但是， 這一罪名的設置， 卻成為刑法中分歧最大的焦點問題， 刑法理論上和司法實務中關於發票犯罪的爭議， 基本上都是圍繞這一罪名產生。 本期華稅將為讀者分析對開、環開增值稅
專用發票虛增利潤行為的定性以及風險應對問題，
一、虛開增值稅專用發票的類型
虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票， 是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的， 違反相關法律法規， 破壞稅收管理秩序， 造成國家稅款流失的行為。 如何準確界定“虛開增值稅專用發票”行為， 是認定某種行為是否構成該罪的關鍵。
（一）虛開行為的法定類型
虛開， 是指行為人違反有關發票開具管理的規定、不按照實際情況如實開具增值稅專用發票及其他可用於騙取出口退稅、抵扣稅款的發票之行為， 從廣義上講， 一切不如實出具發票的行為、都是虛開的行為。 包括沒有經營活動而開具或雖有經營活動但不作真實的開具、如改變客戶的名稱、商品名稱、經營專案、誇大或縮小產品或經營專案的數量、單價及其實際收取或支出的金額，
為了打擊該類犯罪， 保證國家稅收， 1995年全國人大常委會制定了單行刑法《關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的規定》（以下簡稱《規定》）， 規定“虛開增值稅專用發票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。 ”1996年10月17日最高人民法院《關於適用〈全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）之規定， 具有下列行為之一的， 即屬本罪的虛開：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具；（2）有貨物購銷或者提供或接受民應稅勞務但為他人、為自已、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實；（3）進行了實際經營活動，
（二）虛開行為的常見的幾種特殊類型
隨著社會經濟水準的不斷發展， 新型虛開行為的類型不斷湧現， 出現了諸如：（1）為虛增營業額、擴大銷售收人或者製造虛假繁榮， 相互對開、環開增值稅專用發票的行為；（2）在貨物銷售過程中， 一般納稅人為誇大銷售業績， 虛增貨物的銷售環節， 虛開進項增值稅專用發票和銷項增值稅專用發票， 但依法繳納增值稅並未造成國家稅款損失的行為；（3）為誇大企業經濟實力， 通過虛開進項增值稅專用發票虛增企業的固定資產、但並未利用增值稅專用發票抵扣稅款， 國家稅款亦未受到損失的行為；（4）抵扣稅款的行為人（受票方）與他人之間有真實貨物交易， 且票與貨的價格和金額相符， 但受票方與開票方之間無對應關係。 由於經濟活動複雜多變， 虛開行為更是花樣百出，本文僅列舉以上幾類常見虛開行為。
二、“不以偷逃稅款為目的”的“對開、環開”行為定性問題
從立法上來看，在發票“開具”的環節專設置“虛開增值稅專用發票罪”，並將“為自己虛開、為他人虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”的行為全方位入罪，是立法者試圖從源頭上預防和懲治發票犯罪，以遏制當時猖獗氾濫的發票犯罪。但是，這種不區分罪過，不區分目的，不區分結果，而是籠統地以一罪而蔽之的立法方式，導致司法實務中產生了罪與非罪、此罪與彼罪、一罪與數罪的界限區分問題，也造成刑法理論上的爭議與分歧。
（一）司法實踐中關於“對開、環開”專用發票罪與非罪的問題
在司法實踐中，存在著某些商業企業為了完成銷售指標或銷售排名，在沒有真實商品交易的情形下，通過兩方或者多方之間對開、環開金額相等或相近的增值稅專用發票，以虛增營業額的情形。
例：某國有大型集團公司下屬A公司、B公司和C公司，為了完成總公司下達的銷售指標，三公司在沒有真實商品交易的情形下，互相為對方虛開增值稅專用發票，即先由B公司開給A公司，然後由A公司開給C公司，再由C公司開給B公司。其中價稅合計1200余萬元，並如實繳納了稅款，超額完成了總公司的銷售指標。他們的基本做法是：A公司從B公司取得進項發票，與同日開票給C公司，C公司再立即開具給B公司。有關收付款項，於當天通過銀行轉帳實現。
本案中，三公司相互虛開的發票金額相等，繳納和抵扣的稅款數額也相等，因此虛開增值稅專用發票並未造成也不可能造成國家稅款的流失。對於本案是否構成犯罪，存在兩種不同的意見：一種觀點認為，這種“對開、環開”增值稅發票的行為屬於違反增值稅發票管理的行為，但沒有偷逃稅款和騙取國家稅款的動機，也沒有造成國家稅款的流失，因此不構成犯罪。第二種觀點認為，只要實施了虛開增值稅專用發票的行為，虛開數額在1萬元以上的，不論是否造成偷逃稅或騙取稅款的後果，都構成了虛開增值稅專用發票罪。這三家公司在無實際貨物交易的情況下，未按照正常經營業務的要求開具增值稅專用發票，且金額巨大，嚴重違反了發票管理辦法及其實施細則的規定，破壞了增值稅專用發票管理秩序，對其應按虛開發票的行為定性、處罰，並移送公安機關。
（二）虛開增值稅專用發票罪性質認定上的分歧
對於虛開增值稅專用發票罪的性質認定，主要存在以下幾種觀點：
1、目的犯說。認為虛開增值稅專用發票罪應為目的犯，其理由為：（1）虛開增值稅專用發票罪是放在“危害稅收征管罪”罪名之下，該罪的發生必然對稅收征管發生實際危害，因此應要求行為人主觀上有偷逃稅款的目的。（2）雖然刑法上沒有明確規定該罪的目的要件，但是根據主客觀相統一原則，有偷逃稅款的故意應當作為該罪成立的非法定必要條件。對於實踐中主觀上不具有偷逃稅款的目的，客觀上也未造成國家稅款流失的“對開、環開”、“如實代開”行為，不具有刑法上實定的、設立虛開增值稅專用發票罪意義上的社會危害性，將其認定為虛開增值稅專用發票罪，有違主客觀相統一原則，擴大了打擊的範圍。因此，應通過限制解釋將該罪確認為目的犯（非法定目的犯）。（3）如果認定此罪在主觀上不需要偷逃稅款故意，那麼將行為人由於工作失誤或者被騙而錯開虛開增值稅專用發票的行為也作為犯罪處理，就嚴重違反了刑法的公正和謙抑原則。
2、行為犯說。即認為只要實施虛開增值稅專用發票的行為，不論數額大小均構成犯罪。理由是：（1）從文義上解讀刑法第 205 條，並沒有主觀上需要“以偷逃國家稅款為目的”，只要存在虛開增值稅專用發票的行為，即使是虛開一份發票、一分錢，無論是否給國家造成稅款流失，都構成虛開增值稅專用發票罪。（2）虛開發票數額不是構成本罪的必備要件，但對於虛開數額較小，危害不大，不宜構成犯罪。《最高檢、公安部關於經濟犯罪案件追訴標準的規定》（[2001]11號）將追訴標準規定為“虛開稅款數額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數額在五千元以上”，只是提高了虛開犯罪的入罪標準。（3）只要實施了虛開行為即構成犯罪，不以結果是否發生來認定犯罪既遂與否，不以造成國家稅款的被騙或流失為必要條件。
3、結果犯說。虛開增值稅專用發票罪為結果犯，以虛開行為實際造成國家的稅款損失並達到法定數額才構成犯罪。此罪在主觀方面最主要表現為以偷逃國家稅款為目的，但並不局限於這一主觀故意，也包括為達到其他非法目的而造成國家稅款流失的虛開。
4、抽象危險犯說。對於虛開增值稅專用發票罪屬於抽象危險犯，又存在二種歧見：一種觀點認為，本罪“屬於抽象的危險犯”，在判斷是否構成虛開時必須以是否具有騙取國家稅款的可能性為依據。另一種則認為，虛開犯罪構成抽象危險犯，不需要判斷主觀上是否具有騙取國家稅款的目的與意圖，也不需要損害結果的出現，即不需要出現所謂的具體的危險結果。
5、具體危險犯說。虛開增值稅專用發票罪應作為具體危險犯嚴格適用，以排除對非逃騙稅的虛開行為適用該罪：即在虛開增值稅專用發票罪的構成要件中增加“造成國家稅款流失的危險”作為客觀要件， 根據行為當時的具體情況判斷是否具有造成國家稅款流失的危險，如果沒有造成危險，則不適用該罪。
（三）從虛開增值稅專用發票犯罪性質看“對開、環開”專用發票行為罪與非罪問題
“不以偷逃稅款為目的”的“對開、環開”增值稅專用發票行為如何定性，可以依據刑法理論來予以確定。
從目的犯的角度來看，對於虛開增值稅專用發票罪的認定上行為人主觀上須有偷逃稅款的目的。“對開、環開”增值稅專用發票行為其主觀目的並不是為了偷逃稅款，且實際上也不存在偷逃稅款的可能性，因此不應將“對開、環開”增值稅專用發票的行為認定為虛開增值稅專用發票罪。
從結果犯的角度來看，須以虛開行為實際造成國家稅款的損失並達到法定數額才構成犯罪。“環開、對開”增值稅專用發票的行為在增值稅抵扣鏈條上並不存在造成國家稅款流失的可能性，該罪所侵害的法益既國家稅權，如果不存在法益侵害後果，就不應當認定為虛開增值稅專用發票罪。
從抽象危險犯的第一種觀點來看，判斷是否構成虛開時必須以是否具有騙取國家稅款的可能性為依據。“環開、對開”增值稅專用發票的行為是為了虛增銷售收入，粉飾經營業績，不存在騙取國家稅款的可能性。因此不應當將“對開、環開”增值稅專用發票的行為認定為虛開增值稅專用發票罪。
從具體危險犯的角度看，該觀點以虛開行為“造成國家稅款流失的危險”為客觀要件。顯然，“不以偷逃稅款為目的”的“對開、環開”增值稅專用發票的行為不存在造成國家稅款流失的可能性，不應認定為虛開增值稅專用發票罪。
從行為犯的角度來看，認為只要實施虛開增值稅專用發票的行為，不論數額大小均構成犯罪。雖然“對開、環開”增值稅專用發票的行為不以偷逃稅款的目的，但其存在虛開增值稅專用發票的事實行為，在不考慮行為目的、法律後果的前提下，應當將該行為認定為虛開增值稅專用發票罪。
從抽象危險犯的第二種觀點來看，不需要判斷主觀上是否具有騙取國家稅款的目的與意圖，也不需要損害結果的出現，既只需實施了虛開的行為即可，與行為犯的構成要件相似。
綜上所述，無論是從目的犯、結果犯還是行為犯等何種角度去考量，都需要對該罪進行實質性的解釋，立法者之所以將虛開行為規定為犯罪，主要是因為這種行為侵犯了稅收征管制度，《刑法》第205條第2款將騙取稅款的行為包含在本罪中也說明了這一點。因此，如果行為人主觀上沒有抵扣稅款的目的，只是一般的虛開，它不會侵犯稅收征管制度，是一般的違反發票管理的行為，不能構成本罪。本文所探討的“對開、環開”增值稅專用發票的行為就屬於這一種情形。
（四）對於“對開、環開”專用發票行為中虛受發票部分的處理
法律的精神在於公平、正義，從《稅收徵收管理法》第一條，“為了加強稅收徵收管理，規範稅收徵收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法。”可以看出，稅法的精神要旨在於保障國家稅收收入和納稅人的合法權益。因此，在該類案件的處理過程中，應當在遵循合法性的同時兼顧合理性，既要保障國家稅權也要保護納稅人合法權益。我國現行《發票管理辦法》第二十二條第二款的規定，即任何單位和個人不得有下列虛開發票行為，列舉內容包括“讓他人為自己開具與實際經營情況不符的發票”的行為。根據發票管理辦法第三十七條之規定，對有關虛開發票行為，應並處 5萬元以上50萬元以下的罰款。《國家稅務總局關於納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（2012年第33號）明確規定，“納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。”這表明，只要納稅人取得的是虛開發票，無論是否對國家稅款造成損失，都不能作為合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。也就是說，在現有法律層面上“對開、環開”增值稅專用發票，合法性問題無法突破，虛開的增值稅專用發票受票方將面臨被稅務機關罰款和不能抵扣進項稅額的風險。
事實上，從虛開發票的行為要件看，“對開、環開”增值稅專用發票的任何一方，均存在虛開和虛受增值稅專用發票的情節。根據我國現行法律的有關規定，對虛受發票部分的處理應該如下：一是不允許受票方用以抵扣進項稅額，要求其計算補繳相應的增值稅稅款；二是由於受票方取得的憑證不合法，要調增其企業所得稅應納稅所得額，要求其計算補繳相應的企業所得稅；三是對受票方加收相應的滯納金；四是根據我國稅收征管法、發票管理辦法等法律的規定，對受票方予以處罰；五是將有關違法方移送公安機關進一步處理。對於已開出票部分，由於企業已經申報了銷項稅額，不再要求其補繳增值稅，但應當根據發票管理辦法的規定，對企業的虛開行為進行處罰。這種處理方式，既符合現行的法律規定，也維護了最基本的稅收征管秩序。
三、應對“對開、環開”專用發票虛增利潤行為風險的幾點建議
（一）虛開增值稅專用發票行為的成因分析
虛開增值稅專用發票的方式各式各樣，其動因也是各有不同。關於虛開增值稅專用發票的成因主要表現為以下四點：
（1）利益驅動是直接原因。“天下熙熙皆為利來，天下攘攘皆為利往。”一個理性的“經濟人”都存在一定的趨利性，利益的驅動成為虛開增值稅專用發票行為頻發的直接原因。增值稅專用發票不僅是記載商品或勞務的銷售額和增值稅稅額的財務收支憑證，而且是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的主要憑據，還是購貨方據以抵扣稅款和出口退稅的證明。這種特殊作用，確定了其在特定經濟活動中的不可或缺性和經濟效益性，也必然會誘發違法逐利行為的發生。
（2）立法缺陷是根本原因。法律制度落後于現實是無法回避的事實，面對日益多變的複雜經濟形勢，現行法律制度不可能完備的將各種虛開形式囊括在內，這也就為虛開行為提供了滋生的空間。
（3）管理漏洞是關鍵原因。全面實施營改增後，新增行業納稅人對相關政策熟悉掌握程度不夠，部分稅務幹部對新管理行業的特點、涉稅風險點尚不熟悉，使增值稅專用發票管理面臨更加嚴峻的形勢。
（4）打擊乏力是重要原因。目前查處虛開增值稅專用發票案件主要存在行政定義不具體，虛開案件定性難的問題。因此稅務機關在稅務實踐中對於虛開案件很難把握，各地稅務機關在虛開問題的處理上也存在著明顯的差異。
針對具體的虛開行為，除了上述原因之外，可能還存在某些特殊的原因。就“對開、環開”增值稅專用發票的行為而言，其就是為了完成銷售指標、虛增企業經營業績或者其他需要粉飾企業利潤的情形。弄清原由才能做到有的放矢，針對“對開、環開”增值稅專用發票的行為稅、企應當如何應對呢？
（二）應對“對開、環開”專用發票行為風險的幾點建議
就立法層面而言：（1）適時完善稅收相關法律制度。一是，完善增值稅制度規定和優化系統設計是杜絕虛開增值稅專用發票案件的根本舉措。二是，以《稅收征管法》修訂為契機，完善稅務稽查制度，稅務稽查以不損害納稅人合法權益為前提。三是，細化《稅收征管法》關於個人銀行帳戶查詢的有關規定，制定具體操作辦法，明確人民銀行和其他銀行配合查辦案件的責任，破解虛開、騙稅案件資金流取證的難題。（2）進一步完善財務法規、堵塞漏洞。財務法規是規範我們財務工作的依據，制定法規條文必須明確、嚴謹、全面和可操作性強以便財會人員正確理解和把握。（3）完善刑法對於虛開增值稅專用發票罪的認定。刑法上對於虛開增值稅專用發票罪的規定應當區分罪過、目的、結果等因素，而不是籠統地以一罪而蔽之的立法方式。
就稅務機關層面而言：（1）切實提高各級稅務機關的執法水準。稅務機關執法水準直接關係得到整個稅收征管工作的有效實施，納稅人合法權益能否得到保護也取決於稅務機關對於稅法的合法、合理適用。（2）有效增強風險分析應對能力。在“互聯網+稅務”的大背景下，“金稅三期”工程的成功上線和增值稅發票系統升級版的全面推行，為進一步強化稅源管理和監控提供了強大的系統支撐和資料基礎。為提升稅務機關管理水準、防控稅收風險、合理配置稅收管理資源，應充分發揮稅收大資料優勢，區分不同類型納稅人不同等級的稅收風險，並採取風險提醒、納稅評估、反避稅調查、稅務稽查等手段加以應對。（3）加強對於虛開增值稅專用發票罪的打擊力度。積極開展稅警聯合辦案，發揮稅務機關的專業優勢和公安部門的技術優勢，以最大程度地解決行政執法時強制手段的缺失以及資金、人員等方面的困難。（4）建立快速核查處理的工作機制。稅務機關在對企業資料分析過程中發現的存在虛開風險的企業，應迅速組織力量開展核查工作。
就企業層面而言：（1）合法經營是前提。企業應當樹立正確的經營觀念，堅守法律底線。（2）加強對財會人員的培訓，提高綜合素質。
隨著市場經濟的迅速發展，新知識新情況層出不窮，學習和更新會計及相關知識，進一步提高會計隊伍的整體素質將刻不容緩。目前會計資料不實、會計資訊失真，除了人為造假外，會計人員知識落後、業務水準不足也是重要原因之一。（3）單位負責人的守法意識亟待加強。深人開展相關法律的宣傳學習工作，強化單位負責人的守法意識。（4）強化審計監督，從嚴處罰違法人員。審計人員對審計查出的違紀違規問題要做到有法必依、執法必嚴、違法必究，要改變過去那種對違法單位處理從嚴，對違法人員處理偏寬的做法，今後必須加大審計執法力度，進一步規範企業的財務行為，從源頭上解決“對開、環開”增值稅專用發票的行為。
小結：
近些年來，虛開增值稅專用發票犯罪頻發，以“對開、環開”形式虛開增值稅專用發票的現象也是屢有發生。由於認定虛開增值稅專用發票上的立法缺陷，稅務稽查處理過程中，對有關行為應該如何定性與處罰，往往存在較大的爭議。企業“對開、環開”專用發票的行為一旦被稅務機關稽查，將會面臨嚴重的行政處罰或者涉嫌刑事犯罪，因此企業責任人應當重視其中的法律風險，在經營活動中嚴守法律底線。
虛開行為更是花樣百出，本文僅列舉以上幾類常見虛開行為。二、“不以偷逃稅款為目的”的“對開、環開”行為定性問題
從立法上來看，在發票“開具”的環節專設置“虛開增值稅專用發票罪”，並將“為自己虛開、為他人虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”的行為全方位入罪，是立法者試圖從源頭上預防和懲治發票犯罪，以遏制當時猖獗氾濫的發票犯罪。但是，這種不區分罪過，不區分目的，不區分結果，而是籠統地以一罪而蔽之的立法方式，導致司法實務中產生了罪與非罪、此罪與彼罪、一罪與數罪的界限區分問題，也造成刑法理論上的爭議與分歧。
（一）司法實踐中關於“對開、環開”專用發票罪與非罪的問題
在司法實踐中，存在著某些商業企業為了完成銷售指標或銷售排名，在沒有真實商品交易的情形下，通過兩方或者多方之間對開、環開金額相等或相近的增值稅專用發票，以虛增營業額的情形。
例：某國有大型集團公司下屬A公司、B公司和C公司，為了完成總公司下達的銷售指標，三公司在沒有真實商品交易的情形下，互相為對方虛開增值稅專用發票，即先由B公司開給A公司，然後由A公司開給C公司，再由C公司開給B公司。其中價稅合計1200余萬元，並如實繳納了稅款，超額完成了總公司的銷售指標。他們的基本做法是：A公司從B公司取得進項發票，與同日開票給C公司，C公司再立即開具給B公司。有關收付款項，於當天通過銀行轉帳實現。
本案中，三公司相互虛開的發票金額相等，繳納和抵扣的稅款數額也相等，因此虛開增值稅專用發票並未造成也不可能造成國家稅款的流失。對於本案是否構成犯罪，存在兩種不同的意見：一種觀點認為，這種“對開、環開”增值稅發票的行為屬於違反增值稅發票管理的行為，但沒有偷逃稅款和騙取國家稅款的動機，也沒有造成國家稅款的流失，因此不構成犯罪。第二種觀點認為，只要實施了虛開增值稅專用發票的行為，虛開數額在1萬元以上的，不論是否造成偷逃稅或騙取稅款的後果，都構成了虛開增值稅專用發票罪。這三家公司在無實際貨物交易的情況下，未按照正常經營業務的要求開具增值稅專用發票，且金額巨大，嚴重違反了發票管理辦法及其實施細則的規定，破壞了增值稅專用發票管理秩序，對其應按虛開發票的行為定性、處罰，並移送公安機關。
（二）虛開增值稅專用發票罪性質認定上的分歧
對於虛開增值稅專用發票罪的性質認定，主要存在以下幾種觀點：
1、目的犯說。認為虛開增值稅專用發票罪應為目的犯，其理由為：（1）虛開增值稅專用發票罪是放在“危害稅收征管罪”罪名之下，該罪的發生必然對稅收征管發生實際危害，因此應要求行為人主觀上有偷逃稅款的目的。（2）雖然刑法上沒有明確規定該罪的目的要件，但是根據主客觀相統一原則，有偷逃稅款的故意應當作為該罪成立的非法定必要條件。對於實踐中主觀上不具有偷逃稅款的目的，客觀上也未造成國家稅款流失的“對開、環開”、“如實代開”行為，不具有刑法上實定的、設立虛開增值稅專用發票罪意義上的社會危害性，將其認定為虛開增值稅專用發票罪，有違主客觀相統一原則，擴大了打擊的範圍。因此，應通過限制解釋將該罪確認為目的犯（非法定目的犯）。（3）如果認定此罪在主觀上不需要偷逃稅款故意，那麼將行為人由於工作失誤或者被騙而錯開虛開增值稅專用發票的行為也作為犯罪處理，就嚴重違反了刑法的公正和謙抑原則。
2、行為犯說。即認為只要實施虛開增值稅專用發票的行為，不論數額大小均構成犯罪。理由是：（1）從文義上解讀刑法第 205 條，並沒有主觀上需要“以偷逃國家稅款為目的”，只要存在虛開增值稅專用發票的行為，即使是虛開一份發票、一分錢，無論是否給國家造成稅款流失，都構成虛開增值稅專用發票罪。（2）虛開發票數額不是構成本罪的必備要件，但對於虛開數額較小，危害不大，不宜構成犯罪。《最高檢、公安部關於經濟犯罪案件追訴標準的規定》（[2001]11號）將追訴標準規定為“虛開稅款數額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數額在五千元以上”，只是提高了虛開犯罪的入罪標準。（3）只要實施了虛開行為即構成犯罪，不以結果是否發生來認定犯罪既遂與否，不以造成國家稅款的被騙或流失為必要條件。
3、結果犯說。虛開增值稅專用發票罪為結果犯，以虛開行為實際造成國家的稅款損失並達到法定數額才構成犯罪。此罪在主觀方面最主要表現為以偷逃國家稅款為目的，但並不局限於這一主觀故意，也包括為達到其他非法目的而造成國家稅款流失的虛開。
4、抽象危險犯說。對於虛開增值稅專用發票罪屬於抽象危險犯，又存在二種歧見：一種觀點認為，本罪“屬於抽象的危險犯”，在判斷是否構成虛開時必須以是否具有騙取國家稅款的可能性為依據。另一種則認為，虛開犯罪構成抽象危險犯，不需要判斷主觀上是否具有騙取國家稅款的目的與意圖，也不需要損害結果的出現，即不需要出現所謂的具體的危險結果。
5、具體危險犯說。虛開增值稅專用發票罪應作為具體危險犯嚴格適用，以排除對非逃騙稅的虛開行為適用該罪：即在虛開增值稅專用發票罪的構成要件中增加“造成國家稅款流失的危險”作為客觀要件， 根據行為當時的具體情況判斷是否具有造成國家稅款流失的危險，如果沒有造成危險，則不適用該罪。
（三）從虛開增值稅專用發票犯罪性質看“對開、環開”專用發票行為罪與非罪問題
“不以偷逃稅款為目的”的“對開、環開”增值稅專用發票行為如何定性，可以依據刑法理論來予以確定。
從目的犯的角度來看，對於虛開增值稅專用發票罪的認定上行為人主觀上須有偷逃稅款的目的。“對開、環開”增值稅專用發票行為其主觀目的並不是為了偷逃稅款，且實際上也不存在偷逃稅款的可能性，因此不應將“對開、環開”增值稅專用發票的行為認定為虛開增值稅專用發票罪。
從結果犯的角度來看，須以虛開行為實際造成國家稅款的損失並達到法定數額才構成犯罪。“環開、對開”增值稅專用發票的行為在增值稅抵扣鏈條上並不存在造成國家稅款流失的可能性，該罪所侵害的法益既國家稅權，如果不存在法益侵害後果，就不應當認定為虛開增值稅專用發票罪。
從抽象危險犯的第一種觀點來看，判斷是否構成虛開時必須以是否具有騙取國家稅款的可能性為依據。“環開、對開”增值稅專用發票的行為是為了虛增銷售收入，粉飾經營業績，不存在騙取國家稅款的可能性。因此不應當將“對開、環開”增值稅專用發票的行為認定為虛開增值稅專用發票罪。
從具體危險犯的角度看，該觀點以虛開行為“造成國家稅款流失的危險”為客觀要件。顯然，“不以偷逃稅款為目的”的“對開、環開”增值稅專用發票的行為不存在造成國家稅款流失的可能性，不應認定為虛開增值稅專用發票罪。
從行為犯的角度來看，認為只要實施虛開增值稅專用發票的行為，不論數額大小均構成犯罪。雖然“對開、環開”增值稅專用發票的行為不以偷逃稅款的目的，但其存在虛開增值稅專用發票的事實行為，在不考慮行為目的、法律後果的前提下，應當將該行為認定為虛開增值稅專用發票罪。
從抽象危險犯的第二種觀點來看，不需要判斷主觀上是否具有騙取國家稅款的目的與意圖，也不需要損害結果的出現，既只需實施了虛開的行為即可，與行為犯的構成要件相似。
綜上所述，無論是從目的犯、結果犯還是行為犯等何種角度去考量，都需要對該罪進行實質性的解釋，立法者之所以將虛開行為規定為犯罪，主要是因為這種行為侵犯了稅收征管制度，《刑法》第205條第2款將騙取稅款的行為包含在本罪中也說明了這一點。因此，如果行為人主觀上沒有抵扣稅款的目的，只是一般的虛開，它不會侵犯稅收征管制度，是一般的違反發票管理的行為，不能構成本罪。本文所探討的“對開、環開”增值稅專用發票的行為就屬於這一種情形。
（四）對於“對開、環開”專用發票行為中虛受發票部分的處理
法律的精神在於公平、正義，從《稅收徵收管理法》第一條，“為了加強稅收徵收管理，規範稅收徵收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法。”可以看出，稅法的精神要旨在於保障國家稅收收入和納稅人的合法權益。因此，在該類案件的處理過程中，應當在遵循合法性的同時兼顧合理性，既要保障國家稅權也要保護納稅人合法權益。我國現行《發票管理辦法》第二十二條第二款的規定，即任何單位和個人不得有下列虛開發票行為，列舉內容包括“讓他人為自己開具與實際經營情況不符的發票”的行為。根據發票管理辦法第三十七條之規定，對有關虛開發票行為，應並處 5萬元以上50萬元以下的罰款。《國家稅務總局關於納稅人虛開增值稅專用發票征補稅款問題的公告》（2012年第33號）明確規定，“納稅人取得虛開的增值稅專用發票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。”這表明，只要納稅人取得的是虛開發票，無論是否對國家稅款造成損失，都不能作為合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額。也就是說，在現有法律層面上“對開、環開”增值稅專用發票，合法性問題無法突破，虛開的增值稅專用發票受票方將面臨被稅務機關罰款和不能抵扣進項稅額的風險。
事實上，從虛開發票的行為要件看，“對開、環開”增值稅專用發票的任何一方，均存在虛開和虛受增值稅專用發票的情節。根據我國現行法律的有關規定，對虛受發票部分的處理應該如下：一是不允許受票方用以抵扣進項稅額，要求其計算補繳相應的增值稅稅款；二是由於受票方取得的憑證不合法，要調增其企業所得稅應納稅所得額，要求其計算補繳相應的企業所得稅；三是對受票方加收相應的滯納金；四是根據我國稅收征管法、發票管理辦法等法律的規定，對受票方予以處罰；五是將有關違法方移送公安機關進一步處理。對於已開出票部分，由於企業已經申報了銷項稅額，不再要求其補繳增值稅，但應當根據發票管理辦法的規定，對企業的虛開行為進行處罰。這種處理方式，既符合現行的法律規定，也維護了最基本的稅收征管秩序。
三、應對“對開、環開”專用發票虛增利潤行為風險的幾點建議
（一）虛開增值稅專用發票行為的成因分析
虛開增值稅專用發票的方式各式各樣，其動因也是各有不同。關於虛開增值稅專用發票的成因主要表現為以下四點：
（1）利益驅動是直接原因。“天下熙熙皆為利來，天下攘攘皆為利往。”一個理性的“經濟人”都存在一定的趨利性，利益的驅動成為虛開增值稅專用發票行為頻發的直接原因。增值稅專用發票不僅是記載商品或勞務的銷售額和增值稅稅額的財務收支憑證，而且是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的主要憑據，還是購貨方據以抵扣稅款和出口退稅的證明。這種特殊作用，確定了其在特定經濟活動中的不可或缺性和經濟效益性，也必然會誘發違法逐利行為的發生。
（2）立法缺陷是根本原因。法律制度落後于現實是無法回避的事實，面對日益多變的複雜經濟形勢，現行法律制度不可能完備的將各種虛開形式囊括在內，這也就為虛開行為提供了滋生的空間。
（3）管理漏洞是關鍵原因。全面實施營改增後，新增行業納稅人對相關政策熟悉掌握程度不夠，部分稅務幹部對新管理行業的特點、涉稅風險點尚不熟悉，使增值稅專用發票管理面臨更加嚴峻的形勢。
（4）打擊乏力是重要原因。目前查處虛開增值稅專用發票案件主要存在行政定義不具體，虛開案件定性難的問題。因此稅務機關在稅務實踐中對於虛開案件很難把握，各地稅務機關在虛開問題的處理上也存在著明顯的差異。
針對具體的虛開行為，除了上述原因之外，可能還存在某些特殊的原因。就“對開、環開”增值稅專用發票的行為而言，其就是為了完成銷售指標、虛增企業經營業績或者其他需要粉飾企業利潤的情形。弄清原由才能做到有的放矢，針對“對開、環開”增值稅專用發票的行為稅、企應當如何應對呢？
（二）應對“對開、環開”專用發票行為風險的幾點建議
就立法層面而言：（1）適時完善稅收相關法律制度。一是，完善增值稅制度規定和優化系統設計是杜絕虛開增值稅專用發票案件的根本舉措。二是，以《稅收征管法》修訂為契機，完善稅務稽查制度，稅務稽查以不損害納稅人合法權益為前提。三是，細化《稅收征管法》關於個人銀行帳戶查詢的有關規定，制定具體操作辦法，明確人民銀行和其他銀行配合查辦案件的責任，破解虛開、騙稅案件資金流取證的難題。（2）進一步完善財務法規、堵塞漏洞。財務法規是規範我們財務工作的依據，制定法規條文必須明確、嚴謹、全面和可操作性強以便財會人員正確理解和把握。（3）完善刑法對於虛開增值稅專用發票罪的認定。刑法上對於虛開增值稅專用發票罪的規定應當區分罪過、目的、結果等因素，而不是籠統地以一罪而蔽之的立法方式。
就稅務機關層面而言：（1）切實提高各級稅務機關的執法水準。稅務機關執法水準直接關係得到整個稅收征管工作的有效實施，納稅人合法權益能否得到保護也取決於稅務機關對於稅法的合法、合理適用。（2）有效增強風險分析應對能力。在“互聯網+稅務”的大背景下，“金稅三期”工程的成功上線和增值稅發票系統升級版的全面推行，為進一步強化稅源管理和監控提供了強大的系統支撐和資料基礎。為提升稅務機關管理水準、防控稅收風險、合理配置稅收管理資源，應充分發揮稅收大資料優勢，區分不同類型納稅人不同等級的稅收風險，並採取風險提醒、納稅評估、反避稅調查、稅務稽查等手段加以應對。（3）加強對於虛開增值稅專用發票罪的打擊力度。積極開展稅警聯合辦案，發揮稅務機關的專業優勢和公安部門的技術優勢，以最大程度地解決行政執法時強制手段的缺失以及資金、人員等方面的困難。（4）建立快速核查處理的工作機制。稅務機關在對企業資料分析過程中發現的存在虛開風險的企業，應迅速組織力量開展核查工作。
就企業層面而言：（1）合法經營是前提。企業應當樹立正確的經營觀念，堅守法律底線。（2）加強對財會人員的培訓，提高綜合素質。
隨著市場經濟的迅速發展，新知識新情況層出不窮，學習和更新會計及相關知識，進一步提高會計隊伍的整體素質將刻不容緩。目前會計資料不實、會計資訊失真，除了人為造假外，會計人員知識落後、業務水準不足也是重要原因之一。（3）單位負責人的守法意識亟待加強。深人開展相關法律的宣傳學習工作，強化單位負責人的守法意識。（4）強化審計監督，從嚴處罰違法人員。審計人員對審計查出的違紀違規問題要做到有法必依、執法必嚴、違法必究，要改變過去那種對違法單位處理從嚴，對違法人員處理偏寬的做法，今後必須加大審計執法力度，進一步規範企業的財務行為，從源頭上解決“對開、環開”增值稅專用發票的行為。
小結：
近些年來，虛開增值稅專用發票犯罪頻發，以“對開、環開”形式虛開增值稅專用發票的現象也是屢有發生。由於認定虛開增值稅專用發票上的立法缺陷，稅務稽查處理過程中，對有關行為應該如何定性與處罰，往往存在較大的爭議。企業“對開、環開”專用發票的行為一旦被稅務機關稽查，將會面臨嚴重的行政處罰或者涉嫌刑事犯罪，因此企業責任人應當重視其中的法律風險，在經營活動中嚴守法律底線。