編者按：
2016年底至2017年初， 國家稅務總局分兩批在稅務系統內部下發石化企業納稅風險名單， 涉及納稅風險戶300餘家， 核心風險點為“變名銷售”， 導致我國石化行業內部全面爆發稅收違法風險。 本文以案說法， 就實施“變名銷售”的石化貿易企業究竟存在何種稅收法律責任風險進行簡要分析。
一、國稅總局加大對石化企業虛開發票、偷逃稅款的打擊力度
近年來， 我國石化行業增長勢頭良好， 發展迅猛， 國內外市場競爭激烈， 在交易模式方面呈現出石油交易所遍地開花的趨勢。 過去石油交易所在北京、上海、大連三足鼎立的局面發生了根本性轉變，
伴隨著我國營改增稅制改革不斷加深， 國家在打擊虛開增值稅專用發票、騙取出口退稅、偷逃稅等稅收違法犯罪活動的力度不斷加大， 並逐漸形成了國家稅務總局、公安部等各部委“聯合辦案”的執法模式。 2015年4月， 公安部和國家稅務總局聯合印發《公安部派駐國家稅務總局聯絡機制運行暫行辦法》。
二、“變名銷售”成為石化企業稅收監管的重災區
2016年底， 國家稅務總局依託金稅三期的發票稽核系統， 有針對性地對國內石油化工企業篩查發票資訊， 在稅務系統內下發“變名銷售”納稅風險名單， 要求各地稅務機關排查稅收風險，
石化行業記憶體在的“變名銷售”現象主要由市場價格因素及行業壟斷因素所致， 本質上是一種趨利行為在增值稅專用發票使用領域的表現。 較為普遍的“變名銷售”現象通常系：（1）石化生產企業借定價壟斷之勢， 以價格引誘的方式在向下游石化貿易企業銷售成品燃料油時為其開具半成品燃料油的增值稅專用發票；（2）下游石化貿易企業將燃料油對外銷售時對外開具成品燃料油的增值稅專用發票，
很明顯， 在交易鏈條上游的石化生產企業之所以達成此種交易安排的主要目的是為了偷逃消費稅。 但是， 在這一輪總局的嚴打活動中， 石化貿易企業由於在發票上存在“變名銷售”的問題而成為納稅風險戶被識別， 稅收風險點並不是在上游生產企業爆發而是在交易鏈條下游的石化貿易企業一端爆發， 這一情況的出現究其原因與下游的石化貿易企業存在的涉稅法律風險有關。
三、“虛開”是石化企業“變名銷售”的核心稅法風險點
2017年7月， 《中國稅務報》刊登了一起石化貿易企業變名銷售燃料油的典型案例， 筆者擬以此案例為引就石化貿易企業所面臨的虛開風險展開分析。 在該案中， A企業是甲省的石化貿易企業， 主要的經營範圍系經銷成品燃料油及芳烴類化工產品， B企業是乙省的煉油生產企業， 主要的經營範圍系生產銷售成品油及芳烴類化工產品。 A企業欲向B企業採購一批汽油、柴油和芳烴類化工產品。 B企業提出如果把全部油品的發票都開成芳烴類化工產品的話， 每噸汽油和柴油的銷售價格可以降低， A企業表示同意。 遂B企業按照優惠價向A企業銷售若干噸汽油、柴油和芳烴， 並全部為A企業開具了貨物品名為芳烴的增值稅專用發票。A企業將購入的汽油和柴油對外銷售給下游的用油企業，按實際貨物即汽油和柴油對外開具增值稅專用發票。後甲省某市稅務機關發現A企業存在“變名銷售”的問題，對其實施了稅務稽查並作出了相應處理。
在類似上述案件的“變名銷售”活動中，石化貿易企業面臨著嚴峻地稅收法律責任風險，首當其衝地便是“虛開增值稅專用發票”，主要表現在以下四個方面：
風險一：購進環節的進項稅額需作補繳及轉出
根據我國增值稅暫行條例及其實施細則的有關規定，納稅人取得增值稅專用發票必須符合規定方可申報認證抵扣其進項稅額。根據我國發票管理辦法的規定，銷售方應當開具與經營情況相符的發票。在“變名銷售”情況下，石化貿易企業採購的是汽油、柴油等成品燃料油，但上游企業卻為其開具了芳烴等半成品燃料油的增值稅專用發票，導致石化貿易企業取得的增值稅專用發票所載貨物與實際交易情況不符，從而導致發票存在嚴重瑕疵。稅務機關將以此為由要求石化貿易企業將已經抵扣的進項稅額予以補繳，並加處滯納金，對於已經申報認證但尚未抵扣的稅款將予以轉出。這一風險將導致石化貿易企業面臨沉重的稅負成本和財產損失。
風險二：購進環節的稅前扣除成本需作調整並補繳企業所得稅
《國家稅務總局關於加強企業所得稅管理的意見》（國稅發[2008]88號）第二條第（三）款第3項規定，“不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。”在“變名銷售”情況下，由於石化貿易企業在購進燃料油環節取得的發票存在票貨不符的瑕疵，將有可能會被稅務機關認定為“不符合規定的發票”，從而不准許石化貿易企業以此為憑據進行企業所得稅稅前扣除，進而要求企業補繳相應的企業所得稅及滯納金。這一風向同樣將導致石化貿易企業面臨沉重地稅負成本和財產損失。
風險三：承擔虛開發票的稅收行政處罰責任
根據我國發票管理辦法第二十二條及第三十七條的規定，稅務機關有權對開具和使用票貨不符發票的行為人處以罰款、沒收違法所得等行政處罰。在“變名銷售”情況下，如果石化貿易企業與上游生產企業存在共同虛開發票意圖並積極促使上游生產企業為其開具票貨不符的增值稅專用發票的，稅務機關將會按照“虛開發票”的稅收違法行為追究石化貿易企業的法律責任，對其實施處罰。
風險四：承擔虛開增值稅專用發票犯罪的刑事責任
我國刑法第二百零五條對虛開增值稅專用發票犯罪作出了明確規定。根據我國發票管理辦法及稅收徵收管理法的規定，稅務機關在調查核實納稅人的過程中，發現納稅人存在虛開發票違法行為涉嫌構成犯罪的，有義務將案件移送司法機關辦理。在“變名銷售”情況下，一旦稅務機關認定石化貿易企業構成虛開發票並按照發票管理辦法第三十七條的規定施以行政處罰的，將會以企業涉嫌虛開增值稅專用發票犯罪為由將案件一併移送公安機關處理。
由於我國刑法第二百零五條規定本身存在較多問題和漏洞，入罪門檻極低而刑事責任極為嚴苛，企業如果進入到虛開增值稅專用發票犯罪案件的司法環節，將面臨著嚴峻地刑事法律責任風險。根據最高人民法院1996年司法解釋的規定，行為人虛開稅款數額達到50萬元的便會觸發“十年以上有期徒刑”的法定刑檔位元，而石油化工貿易通常表現為大宗商品交易，往來金額巨大，所涉增值稅稅款極容易引發最高法定刑檔位。因此，虛開增值稅專用發票犯罪的刑事法律責任風險是石油化工貿易企業面臨的最為嚴峻的考驗。
四、消費稅風險同樣需要受到石化貿易企業的高度關注
根據我國消費稅暫行條例第一條的規定，消費稅的應稅行為包括在國內生產、委託加工、進口消費品等行為，以及國務院確定的銷售消費品的行為。通常情況下，對於石化貿易企業而言，其經營範圍主要系經銷應稅消費品，不發生生產和加工行為，不屬於消費稅的納稅義務人。然而，國家稅務總局曾在2012年11月發佈《關於消費稅有關政策問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第47號），明確規定工業企業以外的單位和個人將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售，視為應稅消費品的生產行為，應繳納消費稅。
國稅總局的此項規定實際上是對消費稅暫行條例第一條規定中“生產行為”的擴大化解釋，儘管其本身存在諸多問題，但屬於現行有效的總局規定，各地稅務機關將不得不予以執行。在石化貿易企業開展的“變名銷售”活動中，從發票記載來看，石化貿易企業購進半成品油，對外銷售成品油，在形式上符合上述規定的情形，稅務機關將極有可能會以總局公告為依據追征石化貿易企業的消費稅稅款，從而使石化貿易企業背負沉重稅收負擔。
小結
由於石化貿易行業屬於大宗商品貿易，交易模式多樣且呈現出複雜化特徵。在涉及“變名銷售”的石化產品貿易活動中，石化貿易企業首當其衝面臨稅務檢查的風險，虛開發票及消費稅的涉稅法律風險尤為突出。應當看到，對於“變名銷售”的行為，由於其自身交易複雜的特殊性，其涉稅法律風險及責任存在本質區別和不同，石化貿易企業應當結合自身交易實際情況及早排查潛在的涉稅風險，有效應對稅務稽查檢查，制定和實施化解及防範涉稅風險的方案。
並全部為A企業開具了貨物品名為芳烴的增值稅專用發票。A企業將購入的汽油和柴油對外銷售給下游的用油企業，按實際貨物即汽油和柴油對外開具增值稅專用發票。後甲省某市稅務機關發現A企業存在“變名銷售”的問題，對其實施了稅務稽查並作出了相應處理。在類似上述案件的“變名銷售”活動中，石化貿易企業面臨著嚴峻地稅收法律責任風險，首當其衝地便是“虛開增值稅專用發票”，主要表現在以下四個方面：
風險一：購進環節的進項稅額需作補繳及轉出
根據我國增值稅暫行條例及其實施細則的有關規定，納稅人取得增值稅專用發票必須符合規定方可申報認證抵扣其進項稅額。根據我國發票管理辦法的規定，銷售方應當開具與經營情況相符的發票。在“變名銷售”情況下，石化貿易企業採購的是汽油、柴油等成品燃料油，但上游企業卻為其開具了芳烴等半成品燃料油的增值稅專用發票，導致石化貿易企業取得的增值稅專用發票所載貨物與實際交易情況不符，從而導致發票存在嚴重瑕疵。稅務機關將以此為由要求石化貿易企業將已經抵扣的進項稅額予以補繳，並加處滯納金，對於已經申報認證但尚未抵扣的稅款將予以轉出。這一風險將導致石化貿易企業面臨沉重的稅負成本和財產損失。
風險二：購進環節的稅前扣除成本需作調整並補繳企業所得稅
《國家稅務總局關於加強企業所得稅管理的意見》（國稅發[2008]88號）第二條第（三）款第3項規定，“不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。”在“變名銷售”情況下，由於石化貿易企業在購進燃料油環節取得的發票存在票貨不符的瑕疵，將有可能會被稅務機關認定為“不符合規定的發票”，從而不准許石化貿易企業以此為憑據進行企業所得稅稅前扣除，進而要求企業補繳相應的企業所得稅及滯納金。這一風向同樣將導致石化貿易企業面臨沉重地稅負成本和財產損失。
風險三：承擔虛開發票的稅收行政處罰責任
根據我國發票管理辦法第二十二條及第三十七條的規定，稅務機關有權對開具和使用票貨不符發票的行為人處以罰款、沒收違法所得等行政處罰。在“變名銷售”情況下，如果石化貿易企業與上游生產企業存在共同虛開發票意圖並積極促使上游生產企業為其開具票貨不符的增值稅專用發票的，稅務機關將會按照“虛開發票”的稅收違法行為追究石化貿易企業的法律責任，對其實施處罰。
風險四：承擔虛開增值稅專用發票犯罪的刑事責任
我國刑法第二百零五條對虛開增值稅專用發票犯罪作出了明確規定。根據我國發票管理辦法及稅收徵收管理法的規定，稅務機關在調查核實納稅人的過程中，發現納稅人存在虛開發票違法行為涉嫌構成犯罪的，有義務將案件移送司法機關辦理。在“變名銷售”情況下，一旦稅務機關認定石化貿易企業構成虛開發票並按照發票管理辦法第三十七條的規定施以行政處罰的，將會以企業涉嫌虛開增值稅專用發票犯罪為由將案件一併移送公安機關處理。
由於我國刑法第二百零五條規定本身存在較多問題和漏洞，入罪門檻極低而刑事責任極為嚴苛，企業如果進入到虛開增值稅專用發票犯罪案件的司法環節，將面臨著嚴峻地刑事法律責任風險。根據最高人民法院1996年司法解釋的規定，行為人虛開稅款數額達到50萬元的便會觸發“十年以上有期徒刑”的法定刑檔位元，而石油化工貿易通常表現為大宗商品交易，往來金額巨大，所涉增值稅稅款極容易引發最高法定刑檔位。因此，虛開增值稅專用發票犯罪的刑事法律責任風險是石油化工貿易企業面臨的最為嚴峻的考驗。
四、消費稅風險同樣需要受到石化貿易企業的高度關注
根據我國消費稅暫行條例第一條的規定，消費稅的應稅行為包括在國內生產、委託加工、進口消費品等行為，以及國務院確定的銷售消費品的行為。通常情況下，對於石化貿易企業而言，其經營範圍主要系經銷應稅消費品，不發生生產和加工行為，不屬於消費稅的納稅義務人。然而，國家稅務總局曾在2012年11月發佈《關於消費稅有關政策問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第47號），明確規定工業企業以外的單位和個人將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售，視為應稅消費品的生產行為，應繳納消費稅。
國稅總局的此項規定實際上是對消費稅暫行條例第一條規定中“生產行為”的擴大化解釋，儘管其本身存在諸多問題，但屬於現行有效的總局規定，各地稅務機關將不得不予以執行。在石化貿易企業開展的“變名銷售”活動中，從發票記載來看，石化貿易企業購進半成品油，對外銷售成品油，在形式上符合上述規定的情形，稅務機關將極有可能會以總局公告為依據追征石化貿易企業的消費稅稅款，從而使石化貿易企業背負沉重稅收負擔。
小結
由於石化貿易行業屬於大宗商品貿易，交易模式多樣且呈現出複雜化特徵。在涉及“變名銷售”的石化產品貿易活動中，石化貿易企業首當其衝面臨稅務檢查的風險，虛開發票及消費稅的涉稅法律風險尤為突出。應當看到，對於“變名銷售”的行為，由於其自身交易複雜的特殊性，其涉稅法律風險及責任存在本質區別和不同，石化貿易企業應當結合自身交易實際情況及早排查潛在的涉稅風險，有效應對稅務稽查檢查，制定和實施化解及防範涉稅風險的方案。