編者按：企業重組是對企業的資金、資產、勞動力、技術、管理等要素進行重新配置， 構建新的生產經營模式， 使企業在變化中保持競爭優勢的過程。 企業重組貫穿於企業發展的每一個階段。 企業重組的過程不僅是企業產權關係和其他債務、資產、管理結構所展開的企業改組、整頓與整合的過程， 更是一個複雜的稅務處理過程。 其中涉及到的企業所得稅、個人所得稅、增值稅等諸多稅務處理問題需要一一予以厘清， 以便做出合理的稅收安排。 本期華稅文章將對企業重組過程中的所得稅處理加以梳理分析，
一、企業重組的相關概念
在稅收法律法規中， 企業重組的相關概念以及形式規定於《財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）之中。 該通知相關條文如下：
本通知所稱企業重組， 是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易， 包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合併、分立等。
企業重組與企業其他經營活動的不同之處在於其不屬於企業的日常經營活動。 在其概念的理解上要注意以下幾點：
1、企業重組涉及的交易包含非日常性的法律結構或經濟結構重大改變的交易。
2、企業重組支付對價的形式有以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式（股權支付）；也有以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式（非股權支付）。
3、企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。
二、企業重組的一般性稅務處理方法
《財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）第四條對企業重組一般性稅務處理作出了詳細的規定， 企業重組， 除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外， 按以下規定進行稅務處理：
企業重組的所得稅處理規則強調了計稅基礎的稅收責任。
重組交易中的增加價值在繳納過企業所得稅之後才有計稅基礎的地位。
企業重組的一般性稅務處理規定的核心，
上文所稱計稅基礎， 是2006年發佈的《企業會計準則》中提出的概念。 它分為資產的計稅基礎、負債的計稅基礎兩類內容。 資產計稅基礎是指企業收回資產帳面價值過程中， 計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。 即該項資產在未來使用或最終處置時， 允許作為成本或費用于稅前列支的金額。
資產計稅基礎=未來可稅前列支的金額
某一資產資產負債表日的計稅基礎=成本－以前期間已稅前列支的金額
負債計稅基礎，是指負債的帳面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
負債計稅基礎=帳面價值－未來可稅前列支的金額
三、企業重組的特殊性稅務處理
《財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：
（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購、合併或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。
（三）企業重組後的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。
（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
這裡值得注意的是，企業特殊重組必須同時滿足以上五個條件。簡而言之，就是“一個目的（合理商業目的）”、“兩個比例（50%、85%）”、“兩個持續（12個月）”。
財稅［2009］59號文第六條規定，企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：
（一）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。
企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。
1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
（三）資產收購，受讓企業收購的資產不低於轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1.轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
財稅［2009］59號文第六條第（三）項關於資產收購中被收購資產的比例同樣被財稅[2014]109號文進行了修改，該文第二條規定，將財稅〔2009〕59號文件第六條第（三）項中有關“資產收購，受讓企業收購的資產不低於轉讓企業全部資產的75%”規定調整為“資產收購，受讓企業收購的資產不低於轉讓企業全部資產的50%”。關於該條款的適用同股權收購的相關規定。
財稅[2014]109號文同時還明確了，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按帳面淨值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉後連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：
1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。
2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原帳面淨值確定。
3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原帳面淨值計算折舊扣除。
上文所稱“100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間”是指：
①100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按帳面價值劃轉其持有的股權或資產，母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。
②100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按帳面淨值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按照接受投資處理。
③100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按帳面淨值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司接收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。
④受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按帳面淨值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。
該條文的相關規定，大大降低了集團內企業內部交易的稅收成本，對促進企業的資源整合和業務重組有一定的積極效果。
（四）企業合併，企業股東在該企業合併發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合併，可以選擇按以下規定處理：
1.合併企業接受被合併企業資產和負債的計稅基礎，以被合併企業的原有計稅基礎確定。
2.被合併企業合併前的相關所得稅事項由合併企業承繼。
3.可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額＝被合併企業淨資產公允價值×截至合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。
4.被合併企業股東取得合併企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合併企業股權的計稅基礎確定。
（五）企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1.分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。
2.被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。
3.被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。
被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的淨資產占被分立企業全部淨資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
重組交易各方按本條（一）至（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，並調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）
（六）企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，除應符合財稅〔2009〕59號文第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：
1.非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以後該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；
2.非居民企業向與其具有100%直接控股關係的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；
3.居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；
4.財政部、國家稅務總局核准的其他情形。
上文第（六）項所指的居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關係的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。
（七）稅收優惠相關規定
財稅〔2009〕59號文第九、十條規定，在企業吸收合併中，合併後的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合併前該企業剩餘期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合併前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。
在企業存續分立中，分立後的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩餘期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立後存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
企業在重組發生前後連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重於形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。
（八）企業選擇特殊性稅務處理所得稅年度申報的相關規定
財稅〔2009〕59號文第十一條規定，企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件並選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
《國家稅務總局公告2015年第48號――關於企業重組業務企業所得稅徵收管理若干問題的公告》第三條規定，財稅〔2009〕59號檔第十一條所稱重組業務完成當年，是指重組日所屬的企業所得稅納稅年度。
企業重組日的確定，按以下規定處理：
小結：
在當今資本交易多元化和市場競爭日趨激烈的背景下，國家出臺的有關企業重組的稅收政策，對企業來說無疑是重大利好。由於企業重組政策不僅涉及到稅收層面的知識，更多的還需要企業相關人員具備一定的財務知識才能更好的理解其中各項重組規定的要義。本文對各項重組規定進行了全面的梳理，將前後變動的相關政策也予以的說明。由於重組政策理解起來相對較難，本文值得讀者收藏，作為日後學習之用。
負債計稅基礎，是指負債的帳面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
負債計稅基礎=帳面價值－未來可稅前列支的金額
三、企業重組的特殊性稅務處理
《財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：
（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（二）被收購、合併或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。
（三）企業重組後的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。
（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組後連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
這裡值得注意的是，企業特殊重組必須同時滿足以上五個條件。簡而言之，就是“一個目的（合理商業目的）”、“兩個比例（50%、85%）”、“兩個持續（12個月）”。
財稅［2009］59號文第六條規定，企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：
（一）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。
企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。
1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
（三）資產收購，受讓企業收購的資產不低於轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1.轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。
財稅［2009］59號文第六條第（三）項關於資產收購中被收購資產的比例同樣被財稅[2014]109號文進行了修改，該文第二條規定，將財稅〔2009〕59號文件第六條第（三）項中有關“資產收購，受讓企業收購的資產不低於轉讓企業全部資產的75%”規定調整為“資產收購，受讓企業收購的資產不低於轉讓企業全部資產的50%”。關於該條款的適用同股權收購的相關規定。
財稅[2014]109號文同時還明確了，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按帳面淨值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉後連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：
1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。
2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原帳面淨值確定。
3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原帳面淨值計算折舊扣除。
上文所稱“100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間”是指：
①100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按帳面價值劃轉其持有的股權或資產，母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。
②100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按帳面淨值劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按照接受投資處理。
③100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按帳面淨值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司接收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。
④受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按帳面淨值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。
該條文的相關規定，大大降低了集團內企業內部交易的稅收成本，對促進企業的資源整合和業務重組有一定的積極效果。
（四）企業合併，企業股東在該企業合併發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合併，可以選擇按以下規定處理：
1.合併企業接受被合併企業資產和負債的計稅基礎，以被合併企業的原有計稅基礎確定。
2.被合併企業合併前的相關所得稅事項由合併企業承繼。
3.可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額＝被合併企業淨資產公允價值×截至合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。
4.被合併企業股東取得合併企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合併企業股權的計稅基礎確定。
（五）企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：
1.分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。
2.被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。
3.被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。
被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的淨資產占被分立企業全部淨資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
重組交易各方按本條（一）至（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，並調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）
（六）企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，除應符合財稅〔2009〕59號文第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：
1.非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以後該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；
2.非居民企業向與其具有100%直接控股關係的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；
3.居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；
4.財政部、國家稅務總局核准的其他情形。
上文第（六）項所指的居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關係的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。
（七）稅收優惠相關規定
財稅〔2009〕59號文第九、十條規定，在企業吸收合併中，合併後的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合併前該企業剩餘期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合併前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。
在企業存續分立中，分立後的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩餘期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立後存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
企業在重組發生前後連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重於形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。
（八）企業選擇特殊性稅務處理所得稅年度申報的相關規定
財稅〔2009〕59號文第十一條規定，企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件並選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
《國家稅務總局公告2015年第48號――關於企業重組業務企業所得稅徵收管理若干問題的公告》第三條規定，財稅〔2009〕59號檔第十一條所稱重組業務完成當年，是指重組日所屬的企業所得稅納稅年度。
企業重組日的確定，按以下規定處理：
小結：
在當今資本交易多元化和市場競爭日趨激烈的背景下，國家出臺的有關企業重組的稅收政策，對企業來說無疑是重大利好。由於企業重組政策不僅涉及到稅收層面的知識，更多的還需要企業相關人員具備一定的財務知識才能更好的理解其中各項重組規定的要義。本文對各項重組規定進行了全面的梳理，將前後變動的相關政策也予以的說明。由於重組政策理解起來相對較難，本文值得讀者收藏，作為日後學習之用。