“計稅基礎”、“計稅成本”有何不同？

編者按：計稅基礎與計稅成本是實踐中經常混用的兩個概念， 概念之間有區別也有聯繫， 本期華稅先對兩個概念進行解釋、厘清， 再對企業對外投資計稅基礎如何確定進行詳細分析。

一、計稅基礎

1、概念

計稅基礎（Tax Basis）是2006年發佈的《企業新會計準則》中提出的概念。 我國2008年開始實施的《企業所得稅法》引入了這一用語。 稅法意義上的計稅基礎指的是資產在計算所得稅時的價值。 比如財稅[2009]59號：

（四）企業合併， 企業股東在該企業合併發生時取得的股權支付金額不低於其交易支付總額的85%， 以及同一控制下且不需要支付對價的企業合併，

可以選擇按以下規定處理：

1.合併企業接受被合併企業資產和負債的計稅基礎， 以被合併企業的原有計稅基礎確定。

2.被合併企業合併前的相關所得稅事項由合併企業承繼。

3.可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額=被合併企業淨資產公允價值×截至合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

4.被合併企業股東取得合併企業股權的計稅基礎， 以其原持有的被合併企業股權的計稅基礎確定。

資產的計稅基礎， 是指企業收回資產帳面價值過程中， 計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。 顯然， 資產的計稅基礎是稅法允許未來抵稅的資產價值，

即未來不需要納稅的資產價值， 即現在不能稅前列支抵扣的金額， 也是現在需要納稅的資產價值， 可用以下公式表示：

資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額＝成本－以前或現在已稅前列支的金額

企業持有資產的計稅基礎會隨著時間發生改變， 如折舊、攤銷等， 資產的計稅基礎會隨之減少。 具體確認資產計稅基礎時， 應區分不同情況進行處理：（1）資產計稅基礎等於帳面價值。 如果該資產所產生的未來經濟利益不需納稅， 則資產的計稅基礎就是其帳面價值。 通常情況下， 資產取得時其入帳價值與計稅基礎是相同的。 （2）資產計稅基礎與帳面價值不等。 通常在資產的後續計量中因會計準則與稅法規定的不同，

可能造成計稅基礎與帳面價值的差異。 例如， 各項資產如發生減值， 按照會計準則的規定應當計提相關的減值準備， 而稅法規定企業提取的減值準備一般不能稅前抵扣， 只有在資產發生實質性損失時才允許稅前扣除， 由此就產生了資產計稅基礎與帳面價值之間的不等。 在資產計稅基礎與帳面價值不等的情況中有一種特殊情況需引起注意， 即資產的計稅基礎為0， 主要在與某項資產相關的收入享受免稅或按收付實現制徵稅時產生， 則該資產的計稅基礎為0。 例如， 一項國債投資的應收利息的帳面價值為20萬元， 根據稅法規定該利息收入免稅， 則應收利息的計稅基礎為0。

2、案例：對外投資計稅基礎的確定

甲公司是增值稅一般納稅人，

2015年初， 以一批庫存商品對A公司進行投資， 當天投資協定生效並辦理了股權登記手續。 有關資料表明：該庫存商品生產成本（和稅法上的計稅基礎一致）為160萬元， 不含稅公允價值為200萬元， 增值稅為34萬元。 甲公司與A公司均為居民企業， 且本次投資具有合理商業目的。 則針對本次投資， 甲公司與A公司如何進行稅務處理。

（1）被投資企業

根據《財政部 國家稅務總局關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）的規定， 被投資企業A公司取得這批庫存商品的計稅基礎， 應按該批庫存商品的公允價值確定。

具體可分為兩種情形：如果A公司屬於增值稅一般納稅人且進項稅額能夠抵扣的， 取得的這批商品的計稅基礎為200萬元；如果A公司屬於非增值稅一般納稅人，

取得的這批商品的計稅基礎為234萬元。

（2）投資企業資產

甲公司用庫存商品進行非貨幣性資產投資， 會計上長期股權投資的計稅成本為：以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本， 即234萬元；同時， 公允價值與換出資產帳面價值的差額計入當期損益， 即會計上確認當期損益為40萬元。

但根據《財政部 國家稅務總局關於非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）的規定， 企業以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業的股權， 應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎， 加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得， 逐年進行調整。 則甲公司用庫存商品進行非貨幣性資產投資，2015年-2019年長期股權投資的計稅基礎分別為202萬元（160+34+8）、210萬元、218萬元、226萬元和234萬元。同時，2015年應調減應納稅所得額32萬元。另外，甲公司2016年-2019年應分別調增應納稅所得額8萬元。

二、計稅成本

計稅成本也是所得稅中經常使用的一個概念，比如《國家稅務總局關於印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）規定：

第十一條 企業在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本。

第十二條 企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅准予當期按規定扣除。

第十三條 開發產品計稅成本的核算應按第四章的規定進行處理。

第三十四條規定，企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。

再比如，

《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）中規定：

第二十八條 存貨被盜損失，為其計稅成本扣除保險理賠以及責任人賠償後的餘額，應依據以下證據材料確認：

（一）存貨計稅成本的確定依據；

（二）向公安機關的報案記錄；

（三）涉及責任人和保險公司賠償的，應有賠償情況說明等。

與此同時，該檔同位於第五章“非貨幣資產損失的確認”，在涉及固定資產部分時用的是“計稅基礎”一詞，似有混用之嫌。

第三十一條 固定資產被盜損失，為其帳面淨值扣除責任人賠償後的餘額，應依據以下證據材料確認：

（一）固定資產計稅基礎相關資料；

（二）公安機關的報案記錄，公安機關立案、破案和結案的證明材料；

（三）涉及責任賠償的，應有賠償責任的認定及賠償情況的說明等。

通過查閱相關資料，計稅成本並無標準的定義，稅收檔中多側重從稅收核算角度，似有意與會計成本相區別。同時，也由於並無準確的概念界定，立法以及實務中，二者混用的現象很常見。

則甲公司用庫存商品進行非貨幣性資產投資，2015年-2019年長期股權投資的計稅基礎分別為202萬元（160+34+8）、210萬元、218萬元、226萬元和234萬元。同時，2015年應調減應納稅所得額32萬元。另外，甲公司2016年-2019年應分別調增應納稅所得額8萬元。

二、計稅成本

計稅成本也是所得稅中經常使用的一個概念，比如《國家稅務總局關於印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）規定：

第十一條 企業在進行成本、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本。

第十二條 企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅准予當期按規定扣除。

第十三條 開發產品計稅成本的核算應按第四章的規定進行處理。

第三十四條規定，企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。

再比如，

《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）中規定：

第二十八條 存貨被盜損失，為其計稅成本扣除保險理賠以及責任人賠償後的餘額，應依據以下證據材料確認：

（一）存貨計稅成本的確定依據；

（二）向公安機關的報案記錄；

（三）涉及責任人和保險公司賠償的，應有賠償情況說明等。

與此同時，該檔同位於第五章“非貨幣資產損失的確認”，在涉及固定資產部分時用的是“計稅基礎”一詞，似有混用之嫌。

第三十一條 固定資產被盜損失，為其帳面淨值扣除責任人賠償後的餘額，應依據以下證據材料確認：

（一）固定資產計稅基礎相關資料；

（二）公安機關的報案記錄，公安機關立案、破案和結案的證明材料；

（三）涉及責任賠償的，應有賠償責任的認定及賠償情況的說明等。

通過查閱相關資料，計稅成本並無標準的定義，稅收檔中多側重從稅收核算角度，似有意與會計成本相區別。同時，也由於並無準確的概念界定，立法以及實務中，二者混用的現象很常見。