【以案說法】陰陽股權轉讓合同的沉重代價
文/段文濤
2017年元旦過後的一天上午， 某市中級人民法院的民事審判庭正在開庭審理一起民事訴訟的二審案件。
一樁民事訴訟案件， 旁聽席上卻坐了幾名專程來旁聽的稅務幹部， 這是為何呢？只因為這樁民事訴訟案件的訴訟標的是稅款， 個人所得稅。
上訴人劉某因與被上訴人廖某某之間的沙城酒店有限公司股權轉讓合同糾紛一案， 上訴至市中級人民法院。
隨著法庭審理的進行， 案情的原委也漸漸明晰：
這家沙城酒店有限公司系自然人廖某某出資的一人有限責任公司，
在2015年4月28日， 廖某某、劉某再次簽訂一份《股權轉讓協定》，
2015年9月， 沙城地稅局稽查局接到舉報稱， 沙城酒店公司的股權轉讓存在虛假納稅問題。 接到舉報後， 稽查局案源管理部門， 調取相關資料， 對該起股權轉讓業務進行了分析， 發現了其中確實存在異常， 以沙城酒店公司當時的資產情況， 原股東廖某某以平價轉讓其持有的股權， 極不符合常理。
經立案檢查， 最終查實了廖某某與劉某通過簽訂陰陽股權轉讓合同，
2015年12月16日， 沙城地稅稽查局對廖某某作出《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》， 追繳廖某某少繳的個人所得稅70萬元， 處以罰款35萬元；對劉某作出《稅務行政處罰決定書》， 對劉某違反稅法相關規定， 應扣未扣個人所得稅70萬元的行為處以罰款35萬元。 2015年12月23日， 廖某某和劉某分別將個人所得稅稅和罰款繳納入庫。
……看似已了結的事情， 卻又波瀾再起
而此事並未因稅務局的補稅、罰款而結束。 後面的故事才更有啟迪意義。
在沙城區地方稅務局稽查局向廖某某徵收股權轉讓個人所得稅70萬元後， 沙城酒店公司原股東廖某某找到新股東劉某， 要求劉某按約定承擔70萬元稅款，
劉某辯稱：廖某某訴稱的公司股權轉讓個人所得稅不應由劉某承擔。
1、相關稅務法律規定， 股權轉讓的個人所得稅應由股權出讓人（廖某某）交納， 劉某是扣繳義務人。
2、廖某某與劉某的轉讓合同中有明確約定， 過戶由廖某某負責， 劉某只需配合。
請求駁回廖某某的訴訟請求。
此案一審爭議焦點為：合同約定“公司轉讓價格為450萬元， 該價款為甲方（廖某某）淨得價款”是否表示股權轉讓個人所得稅應當由劉某負擔。
一審法院認為：
（一）關於《公司轉讓協議》的性質。 1、沙城酒店公司性質為一人有限責任公司， 是企業法人，
（二）關於廖某某淨得價款450萬元能否理解為應當由劉某繳納個人所得稅的問題。 1、根據《中華人民共和國個人所得稅法》第八條 的規定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。”該法第三條第五項規定納稅人應當按照財產轉讓所得的20%繳納個人所得稅。故本案中廖某某作為股權轉讓人是納稅義務人，劉某作為股權受讓人是代扣代繳義務人。2、因雙方合同中已明確約定“轉讓價格為450萬元，該價款為原告淨得價款”，從文義理解就是廖某某作為股權轉讓人淨得450萬元轉讓款，不承擔與股權轉讓相關的一切稅費。該約定是雙方當事人真實意思表示，不違反法律的強制性規定，因此，劉某應當承擔廖某某因股權轉讓所產生的個人所得稅。原告廖某某要求劉某給付70萬元的訴訟請求應予支持。
綜上，一審法院判決:
一、劉某應當於判決生效後十日內給付廖某某70萬元。
二、駁回廖某某其他訴訟請求。
劉某不服一審判決，向市中級人民院提起上訴稱:1、個人所得稅為不能轉嫁他人的，由納稅人直接負擔的直接稅，一審法院認定“淨得價款”為約定劉某承擔個人所得稅是變相鼓勵這種不符合常態的交易形式，變相降低交易額，使以交易額為納稅依據的流轉稅降低，最終構成稅收規避，明顯違反稅務立法精神。即使雙方就以“淨得價款”約定由劉某承擔個人所得稅，也因違反實質課稅原則而無效，屬於無效條款。因此，本案所涉70萬元個人所得稅，不能轉嫁給劉某。2、本案所涉個人所得稅為不確定的稅款，雙方無法在交易時就該稅款進行約定。3、廖某某應繳納的個人所得稅並非工商辦理過戶手續的一個要件。4、在本次股權轉讓中，廖某某應繳的個人所得稅屬於其個人性質的事後稅費，既非合同標的，又非合同履行的附隨義務，因此與完全履行合同無關。5、廖某某在股權轉讓過程中存在故意避稅的情形，根本未考慮到繳納個人所得稅。6、涉案合同由轉讓方即廖某某提供，在約定不明時，理應作有利於合同文本接受者即劉某的解釋，所以“淨得價款”不應該包括應由廖某某負擔的個人所得稅。7、一審判決在認定“淨得價款”時，僅僅以文義解釋為由，牽強確認淨得價款即不承擔與股權轉讓相關的一切稅費，于理於法不符。綜上，在本案所涉合同中，雙方未就個人所得稅的負擔達成一致，根據合同約定和相關法律法規規定，理應由廖某某承擔個人所得稅，請求二審法院撤銷一審判決，依法改判駁回廖某某對劉某的訴訟請求或發回重審。
廖某某二審答辯稱:劉某與廖某某簽訂的股權轉讓協定中明確約定廖某某轉讓公司淨得價款450萬，本案爭議的70萬元稅款與廖某某無關，所謂“淨得價款”應當是指剔除所有過戶費用後的最終價款，否則雙方約定淨得價款就形同虛設，雙方以約定方式過戶的做法亦毫無意義。一審法院判決認定事實清楚，適用法律正確，請求二審法院駁回上訴，維持原判。
上訴人劉某為支援其上訴意見，在二審庭審中提供了一份新證據:雙方往來電子郵件的列印稿，主要內容:劉某告訴廖某某，稅務局來查稅了，讓廖某某來處理一下。廖某某表示公司低價轉讓，減輕未來稅務負擔是必然考慮因素，辦理手續時沒有弄虛作假，有什麼後果應當由對方公司處理。證明目的:廖某某在工商部門辦理變更登記時使用虛假手續，沒有去地稅部門繳稅。
被上訴人廖某某對該份證據的質證意見為:真實性有異議，該份證據是列印稿，如果郵件往來真實存在，也與本案無關，只是真實反應了雙方當時協議約定價款的初衷。
市中級人民法院經審理認為:
（一）關於涉案股權轉讓合同中有關甲方“淨得價款”的約定是否有效的問題。上訴人劉某與被上訴人廖某某於2015年3月9簽訂的《公司轉讓協定》是合同雙方當事人的真實意思表示，內容不違反法律、行政法規的強制性規定，合法有效。合同第二條關於廖某某“淨得價款”的約定亦屬有效約定，雙方應按合同約定履行各自義務。
（二）關於合同條款中的“淨得價款”應當如何理解，本案中的個人所得稅應當由誰承擔問題。合同第二項約定“轉讓價格及過戶費用:公司轉讓價格為人民幣450萬元整，該價款為廖某某淨得價款（甲乙雙方以約定方式過戶）”。對該條款的理解，上訴人劉某認為該條款未對個人所得稅進行約定，按照《中華人民共和國個人所得稅法》應由被上訴人廖某某承擔個人所得稅。
被上訴人廖某某認為“淨得價款”就是轉讓人不承擔公司股權轉讓產生的一切稅費包括個人所得稅。《中華人民共和國合同法》第一百二十五條規定，當事人對合同條款的理解有爭議的，應當按照合同所使用的詞句、合同的有關條款、合同的目的、交易習慣以及誠實信用原則，確定該條款的真實意思。
中院認為，根據合同第二項的約定及《中華人民共和國個人所得稅法》的規定，個人所得稅應由廖某某繳納。
首先，從合同條款文義理解來看，合同第二項約定轉讓價格及過戶費用由甲方（廖某某）“淨得價款”450萬元，也即該“淨得價款”僅排除了過戶費用，並未排除個人所得稅。個人所得稅是股權轉讓交易完成後，稅務部門對轉讓人所獲收益根據相關規定征納的稅收，即個人所得稅不在公司股權轉讓過戶過程中所必須繳納的過戶費範圍之內。
其次，從合同簽訂時雙方真實意思表示來看，2015年3月9上訴人劉某與被上訴人廖某某簽訂《公司轉讓協定》，約定轉讓價格為450萬元，2015年4月28日雙方又簽訂一份《股權轉讓協議》，約定轉讓價格為100萬元，可以看出雙方在簽訂《公司轉讓協議》時輕信可以避免繳納個人所得稅，也就是說雙方進行股權轉讓時均認為個人所得稅可以逃避而不用實際繳納，且實際上也沒有一方主動繳納個人所得稅。
由此推斷，在簽訂《公司轉讓協定》時劉某及廖某某對個人所得稅由誰繳納沒有約定。在此情況下，根據《中華人民共和國個人所得稅法》第八條的規定，股權轉讓產生的個人所得稅應當由所得人為納稅義務人，即應由被上訴人廖某某承擔此次股權轉讓產生的個人所得稅納稅義務。
再次，雙方通過簽訂兩份股權轉讓協定的方式規避稅收，廖某某作為出讓方系法定的個人所得稅納稅義務人，其為了促成交易，通過降低股權轉讓價款，使應由其承擔的法定納稅義務逃避被國家稅務機關徵收的行為，損害了國家的稅收利益，不應當獲得司法機關的認同。
綜上，上訴人劉某主張應由被上訴人廖某某承擔該案個人所得稅的上訴理由成立，中院予以支持。一審判決認定事實清楚，但對案涉股權轉讓個人所得稅的責任主體認定錯誤，依法應予糾正。依照《中華人民共和國民事訴訟法》第一百七十條第一款第（二）項之規定，判決如下:
一、維持區人民法院民事判決第二項，即“駁回原告廖某某其他訴訟請求”；
二、撤銷區法院民事判決第一項，即“被告劉某應當於本判決生效後十日內給付原告廖某某70萬元”的判決。
我國《個人所得稅法》規定，對個人轉讓股權取得的所得，應按20%的稅率繳納個人所得稅。第八條明確規定：個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。
《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四條規定：法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。
在本案中，廖某某與劉某簽訂陰陽合同，其目的就是為了逃避納稅義務。在簽訂《公司轉讓協定》時，廖某某輕信可以避免繳納個人所得稅，也就是說雙方進行股權轉讓時均認為個人所得稅可以逃避而不用實際繳納，且實際上也沒有一方主動繳納個人所得稅。
廖某某為了不繳或少繳個人所得稅；劉某為了既獲取股權又能幫助他人少繳稅款，雙方簽訂陰陽合同，本以為可以瞞天過海，不料仍被稽查局查明真相。
我國《個人所得稅法》規定，個人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用後的餘額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。本來此項股權轉讓行為只需繳納個人所得稅70萬元，而最終的結果卻是：廖某某作為取得股權轉讓收入的法定納稅人，由於簽訂虛假轉讓合同，逃避納稅義務，不僅被追繳稅款70萬元，還被處以罰款35萬元；劉某受讓股權作為法定扣繳義務人，也因幫助他人逃稅，未依法就其支付的股權轉讓款項履行代扣代繳稅款的義務，被處以罰款35萬元。
雙方為此付出的經濟代價是原應繳稅款的兩倍。所幸的是，廖某某在被稅務機關查處後，能按照稅務機關的決定，及時補繳少繳的稅款及滯納金、繳納了罰款，否則，按照我國相關法律的規定，廖某某還將被追究刑事責任。
——陰陽合同，風險無窮；機關算盡，卻不聰明；偷雞不成，反蝕把米。
也許這是對本案最好的詮釋。
（根據真實案例改編）
易嘉財稅是業財稅一體化智慧服務平臺，專注為中小微企業解決財稅問題（www.rrtimes.com/?from=toutiao）
1、根據《中華人民共和國個人所得稅法》第八條 的規定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。”該法第三條第五項規定納稅人應當按照財產轉讓所得的20%繳納個人所得稅。故本案中廖某某作為股權轉讓人是納稅義務人，劉某作為股權受讓人是代扣代繳義務人。2、因雙方合同中已明確約定“轉讓價格為450萬元，該價款為原告淨得價款”，從文義理解就是廖某某作為股權轉讓人淨得450萬元轉讓款，不承擔與股權轉讓相關的一切稅費。該約定是雙方當事人真實意思表示，不違反法律的強制性規定，因此，劉某應當承擔廖某某因股權轉讓所產生的個人所得稅。原告廖某某要求劉某給付70萬元的訴訟請求應予支持。綜上，一審法院判決:
一、劉某應當於判決生效後十日內給付廖某某70萬元。
二、駁回廖某某其他訴訟請求。
劉某不服一審判決，向市中級人民院提起上訴稱:1、個人所得稅為不能轉嫁他人的，由納稅人直接負擔的直接稅，一審法院認定“淨得價款”為約定劉某承擔個人所得稅是變相鼓勵這種不符合常態的交易形式，變相降低交易額，使以交易額為納稅依據的流轉稅降低，最終構成稅收規避，明顯違反稅務立法精神。即使雙方就以“淨得價款”約定由劉某承擔個人所得稅，也因違反實質課稅原則而無效，屬於無效條款。因此，本案所涉70萬元個人所得稅，不能轉嫁給劉某。2、本案所涉個人所得稅為不確定的稅款，雙方無法在交易時就該稅款進行約定。3、廖某某應繳納的個人所得稅並非工商辦理過戶手續的一個要件。4、在本次股權轉讓中，廖某某應繳的個人所得稅屬於其個人性質的事後稅費，既非合同標的，又非合同履行的附隨義務，因此與完全履行合同無關。5、廖某某在股權轉讓過程中存在故意避稅的情形，根本未考慮到繳納個人所得稅。6、涉案合同由轉讓方即廖某某提供，在約定不明時，理應作有利於合同文本接受者即劉某的解釋，所以“淨得價款”不應該包括應由廖某某負擔的個人所得稅。7、一審判決在認定“淨得價款”時，僅僅以文義解釋為由，牽強確認淨得價款即不承擔與股權轉讓相關的一切稅費，于理於法不符。綜上，在本案所涉合同中，雙方未就個人所得稅的負擔達成一致，根據合同約定和相關法律法規規定，理應由廖某某承擔個人所得稅，請求二審法院撤銷一審判決，依法改判駁回廖某某對劉某的訴訟請求或發回重審。
廖某某二審答辯稱:劉某與廖某某簽訂的股權轉讓協定中明確約定廖某某轉讓公司淨得價款450萬，本案爭議的70萬元稅款與廖某某無關，所謂“淨得價款”應當是指剔除所有過戶費用後的最終價款，否則雙方約定淨得價款就形同虛設，雙方以約定方式過戶的做法亦毫無意義。一審法院判決認定事實清楚，適用法律正確，請求二審法院駁回上訴，維持原判。
上訴人劉某為支援其上訴意見，在二審庭審中提供了一份新證據:雙方往來電子郵件的列印稿，主要內容:劉某告訴廖某某，稅務局來查稅了，讓廖某某來處理一下。廖某某表示公司低價轉讓，減輕未來稅務負擔是必然考慮因素，辦理手續時沒有弄虛作假，有什麼後果應當由對方公司處理。證明目的:廖某某在工商部門辦理變更登記時使用虛假手續，沒有去地稅部門繳稅。
被上訴人廖某某對該份證據的質證意見為:真實性有異議，該份證據是列印稿，如果郵件往來真實存在，也與本案無關，只是真實反應了雙方當時協議約定價款的初衷。
市中級人民法院經審理認為:
（一）關於涉案股權轉讓合同中有關甲方“淨得價款”的約定是否有效的問題。上訴人劉某與被上訴人廖某某於2015年3月9簽訂的《公司轉讓協定》是合同雙方當事人的真實意思表示，內容不違反法律、行政法規的強制性規定，合法有效。合同第二條關於廖某某“淨得價款”的約定亦屬有效約定，雙方應按合同約定履行各自義務。
（二）關於合同條款中的“淨得價款”應當如何理解，本案中的個人所得稅應當由誰承擔問題。合同第二項約定“轉讓價格及過戶費用:公司轉讓價格為人民幣450萬元整，該價款為廖某某淨得價款（甲乙雙方以約定方式過戶）”。對該條款的理解，上訴人劉某認為該條款未對個人所得稅進行約定，按照《中華人民共和國個人所得稅法》應由被上訴人廖某某承擔個人所得稅。
被上訴人廖某某認為“淨得價款”就是轉讓人不承擔公司股權轉讓產生的一切稅費包括個人所得稅。《中華人民共和國合同法》第一百二十五條規定，當事人對合同條款的理解有爭議的，應當按照合同所使用的詞句、合同的有關條款、合同的目的、交易習慣以及誠實信用原則，確定該條款的真實意思。
中院認為，根據合同第二項的約定及《中華人民共和國個人所得稅法》的規定，個人所得稅應由廖某某繳納。
首先，從合同條款文義理解來看，合同第二項約定轉讓價格及過戶費用由甲方（廖某某）“淨得價款”450萬元，也即該“淨得價款”僅排除了過戶費用，並未排除個人所得稅。個人所得稅是股權轉讓交易完成後，稅務部門對轉讓人所獲收益根據相關規定征納的稅收，即個人所得稅不在公司股權轉讓過戶過程中所必須繳納的過戶費範圍之內。
其次，從合同簽訂時雙方真實意思表示來看，2015年3月9上訴人劉某與被上訴人廖某某簽訂《公司轉讓協定》，約定轉讓價格為450萬元，2015年4月28日雙方又簽訂一份《股權轉讓協議》，約定轉讓價格為100萬元，可以看出雙方在簽訂《公司轉讓協議》時輕信可以避免繳納個人所得稅，也就是說雙方進行股權轉讓時均認為個人所得稅可以逃避而不用實際繳納，且實際上也沒有一方主動繳納個人所得稅。
由此推斷，在簽訂《公司轉讓協定》時劉某及廖某某對個人所得稅由誰繳納沒有約定。在此情況下，根據《中華人民共和國個人所得稅法》第八條的規定，股權轉讓產生的個人所得稅應當由所得人為納稅義務人，即應由被上訴人廖某某承擔此次股權轉讓產生的個人所得稅納稅義務。
再次，雙方通過簽訂兩份股權轉讓協定的方式規避稅收，廖某某作為出讓方系法定的個人所得稅納稅義務人，其為了促成交易，通過降低股權轉讓價款，使應由其承擔的法定納稅義務逃避被國家稅務機關徵收的行為，損害了國家的稅收利益，不應當獲得司法機關的認同。
綜上，上訴人劉某主張應由被上訴人廖某某承擔該案個人所得稅的上訴理由成立，中院予以支持。一審判決認定事實清楚，但對案涉股權轉讓個人所得稅的責任主體認定錯誤，依法應予糾正。依照《中華人民共和國民事訴訟法》第一百七十條第一款第（二）項之規定，判決如下:
一、維持區人民法院民事判決第二項，即“駁回原告廖某某其他訴訟請求”；
二、撤銷區法院民事判決第一項，即“被告劉某應當於本判決生效後十日內給付原告廖某某70萬元”的判決。
我國《個人所得稅法》規定，對個人轉讓股權取得的所得，應按20%的稅率繳納個人所得稅。第八條明確規定：個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。
《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四條規定：法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。
在本案中，廖某某與劉某簽訂陰陽合同，其目的就是為了逃避納稅義務。在簽訂《公司轉讓協定》時，廖某某輕信可以避免繳納個人所得稅，也就是說雙方進行股權轉讓時均認為個人所得稅可以逃避而不用實際繳納，且實際上也沒有一方主動繳納個人所得稅。
廖某某為了不繳或少繳個人所得稅；劉某為了既獲取股權又能幫助他人少繳稅款，雙方簽訂陰陽合同，本以為可以瞞天過海，不料仍被稽查局查明真相。
我國《個人所得稅法》規定，個人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用後的餘額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。本來此項股權轉讓行為只需繳納個人所得稅70萬元，而最終的結果卻是：廖某某作為取得股權轉讓收入的法定納稅人，由於簽訂虛假轉讓合同，逃避納稅義務，不僅被追繳稅款70萬元，還被處以罰款35萬元；劉某受讓股權作為法定扣繳義務人，也因幫助他人逃稅，未依法就其支付的股權轉讓款項履行代扣代繳稅款的義務，被處以罰款35萬元。
雙方為此付出的經濟代價是原應繳稅款的兩倍。所幸的是，廖某某在被稅務機關查處後，能按照稅務機關的決定，及時補繳少繳的稅款及滯納金、繳納了罰款，否則，按照我國相關法律的規定，廖某某還將被追究刑事責任。
——陰陽合同，風險無窮；機關算盡，卻不聰明；偷雞不成，反蝕把米。
也許這是對本案最好的詮釋。
（根據真實案例改編）
易嘉財稅是業財稅一體化智慧服務平臺，專注為中小微企業解決財稅問題（www.rrtimes.com/?from=toutiao）