我國進出口加工貿易業務形態， 經歷了從進料加工、來料加工C手冊海關監管到電子E帳冊聯網監管， 從保稅料件外發加工到深加工結轉， 從保稅料件及其製成品內銷批准到先銷後稅等一系列重大變化。 同時， 海關對加工貿易的監管政策也隨之發生了相應變化。 但是， 現今海關對加工貿易的單耗管理制度， 仍沿用20年前的管理模式， 亟需制訂適合新型加工貿易業態的單耗管理制度和措施。
本文擬通過分析傳統加工貿易單耗管理制度與新型業態的不適應性， 並結合新型加工貿易業態發展的實際需要，
老林
說法
單耗標準僅具參考價值
單耗是指加工貿易企業在正常生產條件下生產單位成品所耗用的料件量， 包括淨耗和工藝損耗。 單耗標準是指供通用或重複使用的加工貿易單位成品耗料量的準則。
實踐證明， 國家制定的單耗標準與企業實際生產單位成品所耗用的料件量可能不一致， 應當允許企業根據實際情況向海關申報實際單耗。 如果忽視企業的這種實際單耗需求， 強制要求企業以國家單耗標準向海關備案或者申報， 不但容易引起關企爭議， 久而久之， 甚至可能會對加工貿易業務的轉型升級戰略產生負面影響。
那麼， 國家單耗標準不能強制性地讓企業接受， 是不是就意味著不需要制定國家單耗標準了呢？答案是否定的。 企業向海關申報單耗， 海關負有監管和審核的責任， 海關審核企業申報的單耗， 需要以國家單耗標準為基礎進行審核。 這種單耗審核制度， 類似企業的完稅價格申報制度——企業向海關申報進口貨物的完稅價格， 應以成交價格作為基礎進行申報， 但海關審核企業申報的進口貨物完稅價格是否正確， 卻以海關掌握的相同或類似貨物的完稅價格作為參照標準， 以進行價格審核。
可以說， 國家單耗標準類似於海關掌握的價格資料， 單耗標準不宜作為強制性標準而存在，
取消單耗事先備案制度
《海關加工貿易單耗管理辦法》（海關總署第155號令， 以下簡稱《單耗管理辦法》）第四條規定， “加工貿易企業應當在加工貿易手冊設立環節向海關進行單耗備案”。 第十四條規定， “加工貿易企業應當在成品出口、深加工結轉或者內銷前如實向海關申報單耗”。 根據上述規定， 海關要求企業先後兩次申報單耗， 第一次在手冊設立時備案單耗（申報）。 這階段企業加工貿易業務尚未實際開展， 企業被動向海關備案的單耗是虛擬的， 是企業按照以往估定的單耗數值或按照國家制定的單耗標準向海關備案的，
企業事先備案單耗缺乏實際意義， 那麼如何確定加工貿易出口、結轉或內銷成品及半成品中所含的保稅料件？根據企業生產的實際情況， 在加工貿易企業第一批成品生產出後， 根據單位成品的實際耗料量， 實際單耗可以由企業主動地計核確定， 並在第一批成品出口、深加工結轉或內銷前主動向海關申報實際單耗， 作為海關核銷企業加工貿易手冊或電子帳冊的依據。
從海關審核到企業自報
01單耗弱化事先審核
根據《單耗管理辦法》第二十一條規定， “海關對加工貿易企業申報的單耗進行審核，符合規定的，接受加工貿易企業的申報”。從中可以看出，海關對企業申報單耗的審核是主動而積極的，也是逐票進行的——經審核，企業的單耗申報符合規定，海關接受企業的申報，作為保稅料件的核銷依據；經審核，企業的單耗申報不符合規定，不接受企業的申報。
需要說明的是，即便海關對企業申報的單耗沒有進行實質性的審核，但從法律意義上，也應視同為海關已進行了審核，即只要海關在企業單耗申報單上簽章，就視同審核同意。如果海關在事後發現企業申報錯誤而追究其申報責任，這將存在一定的法律障礙，因為海關事先審核同意，沒有發現申報錯誤，海關也有一定的責任；企業根據海關審核意見進行申報，產生信賴保護，追究法律責任依據不足。
因此，單耗的海關事先審核，不但監管效率低下，而且導致海關監管效力不足。為此，單耗事先審核制度有必要作出弱化調整，從海關主動審核轉向企業主動申報。
02單耗強化企業自報
根據《單耗管理辦法》第十四條規定，“加工貿易企業應當在成品出口、深加工結轉或內銷前如實向海關申報單耗”。根據企業的申報單耗，海關可以直接用於核銷保稅料件。但是，如果企業申報錯誤，海關可以依法追究企業的申報責任。企業單耗自報制度性質類似於以全國通關一體化條件下“自報自繳”為核心的海關稅收征管制度，即由企業根據生產實際情況計核單耗，並向海關申報，在沒有風險提示的條件下，海關原則上通過企業申報的單耗資料，對絕大多數單耗申報資料可不作審核。但是，企業應當對自己的申報資料承擔更為嚴苛的法律責任，海關也將會在事後更多地對企業申報單耗資料進行合規性批量審核，發現問題後依法處置，這就是所謂強化加工貿易業務的事後監督。
03單耗加強事後監督
雖然海關給企業更多的自報單耗權利，對企業的申報自由減少干預，並將申報資料直接作為核銷保稅料件的依據，但企業申報正確與否，海關可以通過事後稽核予以監督管理。海關在加工貿易單耗監督管理中，可以引進企業風險管理的機制，對部分高風險企業和重點商品進行重點審核，對低風險企業和非重點商品直接以企業申報單耗作為核銷依據，如果海關事後核查發現存在問題，再行依法處置。
因此，強化企業如實申報義務，弱化海關事先審核職權，符合海關職能改革方向，強化事中事後監督，弱化事前行政審核，提高行政效率，增強監管效果，從而起到降低企業經營成本的作用。
導入海關單耗質疑磋商機制
單耗申報類似於價格、歸類和原產地的申報，均可能影響貨物進口的稅款徵收。根據價格、歸類和原產地的申報管理辦法，當海關稽核發現企業申報的價格、歸類和原產地存在疑義時，海關與企業可以通過磋商機制解決爭議。其實，單耗質疑與歸類、價格質疑一樣，需要雙方充分交換資料和資訊，消除分歧，減少爭議。海關可以在磋商過程中向企業明確單耗質疑的理由、海關核定單耗的方法，企業也可以在磋商中提供所申報單耗的依據和資料材料，雙方在磋商過程中大多可以去除分歧，保留共識，達成一致意見，保證單耗認定的客觀、量化、公正和準確，避免海關核定單耗時可能存在的武斷性和不合理性。
如果雙方單耗磋商達不成一致意見，或者企業未能提供資料，以及提供的資料無法確定單耗的，海關有權對單耗進行依法核定，並根據海關核定的單耗核銷保稅料件。根據《單耗管理辦法》第二十五條規定，“海關可以單獨或綜合使用技術分析、實際測定、成本核算等方法對加工貿易企業申報的單耗進行核定”。但《單耗管理辦法》對單耗核定方法目前尚未予具體細化。
筆者認為，海關可以借鑒《海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（海關總署213號令）確立的完稅價格海關核定方法，對單耗的技術分析法、實際測定法、成本核算法等單耗核定方法進行進一步的具體細化，以提高海關依職權核定單耗的透明度。
單耗申報的法律責任
01單耗稽核力度增強
如果海關對企業申報的單耗不再審核，申報單耗直接作為核銷保稅料件的依據，那麼，加工貿易事前監管的門檻將大幅降底，則事後監管的風險也就相應增加。海關從貿易安全的角度，可能事後對加工貿易業務加大稽核力度，以達到海關監管的行政效率和執法風險的動態平衡。
02單耗慎用單耗申報不實
加工貿易單耗申報不實的違規構成看似簡單，但違法的認定卻實屬不易。只要企業申報單耗與實際單耗不符，那麼這是否就構成了單耗申報不實的違規行為？實際情況相當複雜，它與稅則號列申報不實、價格申報不實（特別是特許權使用費申報不實）的違規案件性質十分相似，同樣是一個技術性很強的業務問題。
因此，加工貿易單耗申報不實違規構成，應當明確其為過錯責任原則，如果企業單耗申報錯誤，而當事人沒有主觀過錯，則不應認定申報不實違規。例如，企業與海關進行單耗磋商，企業根據雙方磋商結果向海關進行單耗申報，但海關通過稽查認定當事人申報單耗高於實際單耗，由於當事人根據海關認可的磋商結果申報，主觀上沒有過錯，應當予以免責，企業不應當承擔單耗申報不實的法律責任；再如，企業申報的單耗與海關核定的單耗不同，但當事人沒有主觀過錯，只是海關運用的核定單耗方法和企業核定單耗方法不同而導致的結果不同，這種情況也僅屬於技術性差錯，如果認定為單耗申報不實的違規行為，則執法風險較大。
03單耗注意法條競合
企業申報單耗與實際單耗不符，大多導致保稅料件的溢余（高報單耗），少數導致保稅料件的短缺（低報單耗）。企業對溢餘料件未向海關申報，或將其擅自內銷轉讓，或將其以一般貿易出口，或將其出租出借等，則依法構成其他違規行為。當事人對同一對象實施的兩個行為，先後違法了兩個法律條文，因為兩個行為之間存在因果關係，依法可以根據《海關行政處罰實施條例》第五十一條第二款的規定，擇其重者處罰。
在多數情況下，單耗申報錯誤並將溢餘保稅料件擅自轉讓或作其他處置的案件，海關都會根據《海關行政處罰實施條例》第十八條（一）項的規定予以處罰，而很少用《海關行政處罰實施條例》第十八條（五）項單耗申報不實的規定予以行政處罰。
實際上，單耗申報不實的違規構成認定難度較大，故建議在《單耗管理辦法》修訂時，在其法律責任中予以詳細描述，以期規範海關執法，指引企業守法。
相關法律法規
☑ 《海關行政處罰實施條例》第十八條、第五十一條
☑ 《海關加工貿易單耗管理辦法》（海關總署第155號令）
☑ 《海關總署關於修改部分規章的決定》（海關總署218號令）
☑ 《海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（海關總署213號令）
文：林倩
編輯、發佈：高揚
“海關對加工貿易企業申報的單耗進行審核，符合規定的，接受加工貿易企業的申報”。從中可以看出，海關對企業申報單耗的審核是主動而積極的，也是逐票進行的——經審核，企業的單耗申報符合規定，海關接受企業的申報，作為保稅料件的核銷依據；經審核，企業的單耗申報不符合規定，不接受企業的申報。需要說明的是，即便海關對企業申報的單耗沒有進行實質性的審核，但從法律意義上，也應視同為海關已進行了審核，即只要海關在企業單耗申報單上簽章，就視同審核同意。如果海關在事後發現企業申報錯誤而追究其申報責任，這將存在一定的法律障礙，因為海關事先審核同意，沒有發現申報錯誤，海關也有一定的責任；企業根據海關審核意見進行申報，產生信賴保護，追究法律責任依據不足。
因此，單耗的海關事先審核，不但監管效率低下，而且導致海關監管效力不足。為此，單耗事先審核制度有必要作出弱化調整，從海關主動審核轉向企業主動申報。
02單耗強化企業自報
根據《單耗管理辦法》第十四條規定，“加工貿易企業應當在成品出口、深加工結轉或內銷前如實向海關申報單耗”。根據企業的申報單耗，海關可以直接用於核銷保稅料件。但是，如果企業申報錯誤，海關可以依法追究企業的申報責任。企業單耗自報制度性質類似於以全國通關一體化條件下“自報自繳”為核心的海關稅收征管制度，即由企業根據生產實際情況計核單耗，並向海關申報，在沒有風險提示的條件下，海關原則上通過企業申報的單耗資料，對絕大多數單耗申報資料可不作審核。但是，企業應當對自己的申報資料承擔更為嚴苛的法律責任，海關也將會在事後更多地對企業申報單耗資料進行合規性批量審核，發現問題後依法處置，這就是所謂強化加工貿易業務的事後監督。
03單耗加強事後監督
雖然海關給企業更多的自報單耗權利，對企業的申報自由減少干預，並將申報資料直接作為核銷保稅料件的依據，但企業申報正確與否，海關可以通過事後稽核予以監督管理。海關在加工貿易單耗監督管理中，可以引進企業風險管理的機制，對部分高風險企業和重點商品進行重點審核，對低風險企業和非重點商品直接以企業申報單耗作為核銷依據，如果海關事後核查發現存在問題，再行依法處置。
因此，強化企業如實申報義務，弱化海關事先審核職權，符合海關職能改革方向，強化事中事後監督，弱化事前行政審核，提高行政效率，增強監管效果，從而起到降低企業經營成本的作用。
導入海關單耗質疑磋商機制
單耗申報類似於價格、歸類和原產地的申報，均可能影響貨物進口的稅款徵收。根據價格、歸類和原產地的申報管理辦法，當海關稽核發現企業申報的價格、歸類和原產地存在疑義時，海關與企業可以通過磋商機制解決爭議。其實，單耗質疑與歸類、價格質疑一樣，需要雙方充分交換資料和資訊，消除分歧，減少爭議。海關可以在磋商過程中向企業明確單耗質疑的理由、海關核定單耗的方法，企業也可以在磋商中提供所申報單耗的依據和資料材料，雙方在磋商過程中大多可以去除分歧，保留共識，達成一致意見，保證單耗認定的客觀、量化、公正和準確，避免海關核定單耗時可能存在的武斷性和不合理性。
如果雙方單耗磋商達不成一致意見，或者企業未能提供資料，以及提供的資料無法確定單耗的，海關有權對單耗進行依法核定，並根據海關核定的單耗核銷保稅料件。根據《單耗管理辦法》第二十五條規定，“海關可以單獨或綜合使用技術分析、實際測定、成本核算等方法對加工貿易企業申報的單耗進行核定”。但《單耗管理辦法》對單耗核定方法目前尚未予具體細化。
筆者認為，海關可以借鑒《海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（海關總署213號令）確立的完稅價格海關核定方法，對單耗的技術分析法、實際測定法、成本核算法等單耗核定方法進行進一步的具體細化，以提高海關依職權核定單耗的透明度。
單耗申報的法律責任
01單耗稽核力度增強
如果海關對企業申報的單耗不再審核，申報單耗直接作為核銷保稅料件的依據，那麼，加工貿易事前監管的門檻將大幅降底，則事後監管的風險也就相應增加。海關從貿易安全的角度，可能事後對加工貿易業務加大稽核力度，以達到海關監管的行政效率和執法風險的動態平衡。
02單耗慎用單耗申報不實
加工貿易單耗申報不實的違規構成看似簡單，但違法的認定卻實屬不易。只要企業申報單耗與實際單耗不符，那麼這是否就構成了單耗申報不實的違規行為？實際情況相當複雜，它與稅則號列申報不實、價格申報不實（特別是特許權使用費申報不實）的違規案件性質十分相似，同樣是一個技術性很強的業務問題。
因此，加工貿易單耗申報不實違規構成，應當明確其為過錯責任原則，如果企業單耗申報錯誤，而當事人沒有主觀過錯，則不應認定申報不實違規。例如，企業與海關進行單耗磋商，企業根據雙方磋商結果向海關進行單耗申報，但海關通過稽查認定當事人申報單耗高於實際單耗，由於當事人根據海關認可的磋商結果申報，主觀上沒有過錯，應當予以免責，企業不應當承擔單耗申報不實的法律責任；再如，企業申報的單耗與海關核定的單耗不同，但當事人沒有主觀過錯，只是海關運用的核定單耗方法和企業核定單耗方法不同而導致的結果不同，這種情況也僅屬於技術性差錯，如果認定為單耗申報不實的違規行為，則執法風險較大。
03單耗注意法條競合
企業申報單耗與實際單耗不符，大多導致保稅料件的溢余（高報單耗），少數導致保稅料件的短缺（低報單耗）。企業對溢餘料件未向海關申報，或將其擅自內銷轉讓，或將其以一般貿易出口，或將其出租出借等，則依法構成其他違規行為。當事人對同一對象實施的兩個行為，先後違法了兩個法律條文，因為兩個行為之間存在因果關係，依法可以根據《海關行政處罰實施條例》第五十一條第二款的規定，擇其重者處罰。
在多數情況下，單耗申報錯誤並將溢餘保稅料件擅自轉讓或作其他處置的案件，海關都會根據《海關行政處罰實施條例》第十八條（一）項的規定予以處罰，而很少用《海關行政處罰實施條例》第十八條（五）項單耗申報不實的規定予以行政處罰。
實際上，單耗申報不實的違規構成認定難度較大，故建議在《單耗管理辦法》修訂時，在其法律責任中予以詳細描述，以期規範海關執法，指引企業守法。
相關法律法規
☑ 《海關行政處罰實施條例》第十八條、第五十一條
☑ 《海關加工貿易單耗管理辦法》（海關總署第155號令）
☑ 《海關總署關於修改部分規章的決定》（海關總署218號令）
☑ 《海關審定進出口貨物完稅價格辦法》（海關總署213號令）
文：林倩
編輯、發佈：高揚