繼2016年6月底中國轉讓定價合規性管理法規出臺之後， 國家稅務總局（以下簡稱“國稅總局”）於 2017年3月28日發佈了大家翹首以待的《特別納稅調查調整及相互協商程式管理辦法》的公告（2017年6號公告）。 管理辦法將OECD在BEPS中的工作成果， 特別是有關無形資產的內容整合進了中國的稅務法規。 它同時整合了中國過往關於自行調整和對外支付的法規， 並在法規中對轉讓定價調查中的一些常見慣例進行了明確。
隨著6號公告的推出， 納稅人能夠更加清楚地瞭解稅務機關在轉讓定價調查中的關注點， 6號公告也為轉讓定價調查調整機制帶來一定的明確性。
同時， 與以往的法規僅關注支付費用的合理性相比， 6號公告的法規在特許權使用費及勞務費用的合理性監管上， 有雙向性的特徵， 引入了對收取費用合理性的監管條例。 這也為中國稅務機關開展走出去企業的轉讓定價管理工作埋下了伏筆。
主要內容
管理辦法替代了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發【2009】2號文）中的第四章、第五章、第十一章和第十二章、《國家稅務總局關於加強轉讓定價跟蹤管理有關問題的通知》（國稅函【2009】188號）、《國家稅務總局關於加強跨境關聯交易監控和調查的通知》（國稅函【2009】363號）、《國家稅務總局關於特別納稅調整監控管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第54號）、和《國家稅務總局關於企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號），
特別納稅調查調整及相互協商程式管理辦法共62條， 可以歸納為以下幾大部分：
特別納稅調查
6號公告將企業所得稅法第六章所涵蓋的所有特別納稅調整情況都列入了可調查範圍， 其中包括轉讓定價， 資本弱化， 受控外國企業和一般反避稅。 它還明確規定， 稅務機關可以對非居民企業實施特別納稅調查， 這與涉及受控外國企業和一般反避稅的案例尤為相關。
6號公告建議稅務機關實施特別納稅調查時， 應重點關注具有以下風險特徵的企業：
在罰息方面6號公告與2號文基本一致， 具體包括， 6號公告提出對2008年1月1日以後發生交易補征的企業所得稅按日加收利息， 利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。
6號公告包含了許多針對轉讓定價調查的具體規定， 它整合了過往法規中體現的許多理念， 以及目前稅務機關在轉讓定價調查中會遵循的一些慣例。 它們包括：
“單一功能”企業：6號公告提出， 企業從事簡單生產業務， 或簡單分銷， 或契約研發業務， 原則上應當保持合理的盈利水準。 如出現虧損， 無論是否達到準備同期資料標準， 均應準備虧損年度的本地文檔。
向“無實質性經營活動的”境外關聯企業的對外支付：6號公告提出， 企業向未執行功能、承擔風險， 無實質性經營活動的境外關聯方支付費用， 不符合獨立交易原則的， 稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施納稅調整。 該條款在16號公告中有類似表述， 但是16號公告中未提及“不符合獨立交易原則”這一條件。 因此， 16號公告被解讀為“所有向境外‘無實質性經營活動的’關聯方支付費用在任何情況下， 均不得予以稅前扣除”。 6號公告關於“獨立交易原則”的這一新增條件為納稅人提供了重要的保護， 即理論上如果該對外支付是符合獨立交易原則的，那麼即使是向“無實質性經營活動的”境外關聯企業支付的費用也應能予以稅前扣除。
自行調整：6號公告整合了54號公告，提出即便企業進行了自行調整，稅務機關仍可按照有關規定實施特別納稅調查調整。6號公告更進一步表明，當企業要求稅務機關確認關聯交易定價原則和方法等特別納稅調整事項的，稅務機關應當啟動特別納稅調查程式。企業自行調整補稅的，應當填報新增的“特別納稅調整自行繳納稅款表”。
被測試物件的選擇：6號公告提出，應在分析評估被調查企業關聯交易以及交易各方功能風險的基礎上，選擇功能相對簡單的一方作為被測試物件。過去，中國稅務機關曾指出不應該總是選擇中國企業作為被測試物件（尤其是在交易淨利潤法分析中）。他們認為這種做法並未充分考慮到中國企業功能和風險的複雜性。這一規定的發佈意味著未來轉讓定價分析會在技術上趨於嚴謹。這一規定也與OECD中的建議保持了一致，“在轉讓定價分析中，當選定再銷售價格法、成本加成法、或者交易淨利潤法作為最適合的轉讓定價分析方法時，關聯交易中經營活動較為簡單的一方通常被選為被測試對象”。（BEPS第8-10項行動計畫報告的6.198章節）
來料加工：6號公告提出，當稅務機關分析評估被調查企業為其關聯方提供的來料加工業務時，在可比企業/交易欠缺的情況下，可通過還原其不作價的來料和設備價值進行調整。
值得注意的是，這條規定相比徵求意見稿中，無論是否有可比企業/交易均需要對材料和設備的價值作調整，有了一定改善。然而實務中，由於很難找到獨立協力廠商可比企業，該項規定的實際影響可能並不大，除非主體企業還有其他的協力廠商來料加工商。如果企業能夠提供真實完整的來料加工價值鏈資訊，也可以進行運營資本調整，但是，調整幅度需要在10%以內，否則需要重新選取可比公司。另外，6號公告不允許其他任何條件下的運營資本調整，這點和2號文不同。2號文中允許在國家稅務總局批准的條件下進行運營資本調整。
地域特殊因素：長久以來，中國稅務機關一直強調在進行轉讓定價分析時應考慮地域特殊因素的重要性以及該因素對定價的影響，同時在聯合國轉讓定價手冊中有關中國章節、42號公告和64號公告中亦有所體現。6號公告提出，當選取的可比企業與被調查企業位於不同經濟環境的，稅務機關應當分析成本節約、市場溢價等地域特殊因素，並選擇合理的轉讓定價確定地域特殊因素對利潤的貢獻（第28條）。第28條的立足點是基於假設存在可歸屬於地域特殊因素的利潤。這和OECD在BEPS第8-10項行動計畫報告中對於本地市場特徵的討論有所區別。OECD的表述是這些成本節約等因素最終可能被傳遞到獨立的客戶或供應商處，沒有留存。然而和徵求意見稿類似，在6號公告中，並未提供如何將地域特殊因素及其對利潤的影響具體量化的細節性指引。國家稅務總局發佈的唯一一份指引是在聯合國轉讓定價手冊中有關中國章節裡提出的一個簡單的範例，解釋如何在一組包含境外企業的可比公司中計算調整後的完全成本加成率。
6號公告也新增了一些規定，包括：
稅務機關對非居民企業進行調查的權利：6號公告明確提出可以對非居民企業實施特別納稅調查。另外，稅務機關除了有權要求被調查企業及其關聯方提供資料外，還可以向與調查有關的其他企業索取資料。例如，協力廠商企業諸如上游供應商或下游客戶也會被要求提供稅務機關認為必要的資訊。而2號文中提到的與關聯業務調查有關的其他企業僅僅是可比企業。稅務機關還有權在被調查企業不提供關資料或資料虛假、不完整時，根據已取得的部分資料推斷整體資料，依法進行核定調整。
調查期間稅務變更的限制：被調查企業在稅務機關實施特別納稅調查調整期間申請變更經營地址或者註銷稅務登記的，稅務機關在調查結案前原則上不予辦理稅務變更、註銷手續。這項規定進一步加強了稅務機關對被調查企業的控制能力。
統計方法：6號公告提出，簡單的算術平均法、加權平均法和四分位法等統計方法都可以被使用，且可以逐年分別或者多年度平均計算。這也為稅務機關計算轉讓定價調整金額提供了更多的靈活性。
另外，6號公告也表示，稅務機關應當按照可比利潤水準或者可比價格對被調查企業各年度關聯交易進行逐年調整，這消除了納稅人通過計算加權平均值以達到降低調整金額的可能性。當採用四分位法分析評估時，原則上應按照不低於中位值進行調整，這與2號文一致。
隱匿或抵消關聯交易：6號公告提出，企業與關聯方之間抵消或隱匿關聯交易直接或者間接導致國家總體稅收收入減少的，稅務機關可以實施特別納稅調整，還原抵消交易。值得注意的是，6號公告未採用徵求意見稿中提出的根據經濟實質重新定性關聯交易的條款。雖然還原隱匿和抵消的交易也可以被看作是根據經濟實質對關聯交易進行重新定性，但是它們的範圍較窄。
除了新增這些將會大大提升未來轉讓定價調查嚴謹度的條款之外，我們認為，相比2號文，6號公告也加入了一些積極改進的內容。其中如下幾點值得留意：
已經和稅務機關就預約定價安排預約會談達成一致，或者是已向稅務機關提交《預約定價安排談簽意向書》，並申請預約定價安排追溯使用以前年度，以及已向稅務機關提交《預約定價安排續簽申請書》的企業，可以暫不作為特別納稅調整的調查物件。預約定價安排未涉及的關聯交易除外。
6號公告不要求企業在特別納稅調查時提交《企業可比性因素分析表》，相較2號文，這減輕了企業的負擔。這可能源自於表中的許多資訊都是企業無法獲取的，對國稅總局而言參考性和有用性較低。
雖然保留了稅務機關在進行可比分析時可以使用非公開信息的權利，但同時也規定了應當優先使用公開信息。
雖然2號文中清楚表明，轉讓定價調查中涉及向境外關聯方支付的利息、租金和特許權使用費等已扣繳的稅款，不再做相應調整，但是在6號公告中也留下了更多空間，表示除另有規定外，不調減已扣繳的稅款。
還有一點值得提及的是，6號公告刪除了在特別納稅調查後需要進行賬務調整這一徵求意見稿中的爭議條款。
不過，仍然存在部分源自2號文的問題需要進一步解決，如對於境內關聯交易的調查程式。6號公告和2號文保持一致，即如果兩地稅率一致，只要不會直接或間接地降低國家整體稅收，一般不會對兩家境內企業進行轉讓定價調查和調整。然而，這一條款沒有說明如果境內兩家關聯企業的稅率不同，降低了國家的整體稅收時應該如何處理。
由於一些稅務機關對於境內關聯交易的調查表現出積極態度，因此我們也希望國家稅務總局在這一問題上提出進一步的指引。
可比性分析和轉讓定價方法
6號公告包含了一個關於可比性分析和轉讓定價方法的重要章節。
一些重要的新增內容包括：
交易合同的實際執行情況：儘管6號公告沒有包含BEPS第8-10項行動計畫報告對關聯方交易的界定展開詳細的討論，但是公告採納了一些理念，具體包括：公告要求在進行可比性分析時需考慮交易各方執行合同的能力，合同的實際執行情況，以及關聯方之間簽署合同條款的可信度等因素。
協同效應：與BEPS第8-10項行動計畫報告相似，6號公告將跨國企業集團協同效應認定為一項可比性分析因素。
地域特殊因素：6號公告在可比性分析因素中加入成本節約、市場溢價等地域特殊因素。這與中國稅務機關一直以來強調的地域特殊因素對定價和利潤的影響相一致。在關於利潤分割法的討論中，公告明確指出應考慮成本節約、市場溢價等地域特殊因素並提出合理的分配因素對剩餘利潤進行分配。
可比非受控價格法：繼42號公告將金融資產的轉讓明確規定為關聯交易的一種後，6號公告詳細討論了在使用可比非受控法對此類交易（包括股權轉讓交易）進行定價及評估時應考慮的可比性分析因素。
存在重大價值無形資產在交易淨利潤法下的（不）適用性：6號公告規定交易淨利潤法一般適用於不擁有“重大價值無形資產”企業的有形資產所有權或使用權的轉讓和無形資產使用權受讓。公告未對“重大價值無形資產”做出定義，因此，不明確國稅總局的擔心是潛在受測方、或交易各方擁有此類資產（或對此類資產做出價值貢獻）。BEPS第8-10項行動計畫報告指出當交易方擁有“獨特且有價值的”無形資產（例如，無形資產與其它方所使用的或可獲得無形資產不可比，因此無法實現直接比較），除非可以進行合理的可比性調整，不然針對交易一方的轉讓定價方法可能不適用，可能需要採用非可比基礎的方法。在這個角度上，國稅總局和BEPS的方法是相吻合的。
但是，6號公告沒有區分“獨特且有價值的”無形資產和“常規的”無形資產，而OECD認為針對交易一方的方法仍適用於“常規的”無形資產。毋庸置疑，當交易存在重大價值無形資產時，無論該無形資產是否獨特且有價值，運用交易淨利潤法可能會失去其顯著優勢。
評估方法：6號公告及42號公告在關注無形資產和股權轉讓交易的同時，也介紹了其他評估方法（包括成本法、市場法和收益法）來協助分析此類交易的轉讓定價。
其他符合獨立交易原則的方法：6號公告指出轉讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易淨利潤法、利潤分割法及其他符合獨立交易原則的方法。其他符合獨立交易原則的方法被定義為包括資產評估方法，以及其他能夠反映利潤與經濟活動發生地和價值創造地相匹配原則的方法。這一原則與BEPS第8-10項行動計畫報告相呼應，儘管BEPS第8-10項行動計畫報告中沒有對其他辦法進行詳細討論。徵求意見稿中提到的、被認為與公式分配法相似的價值貢獻分配法，因其具爭議而未被採用。儘管如此，除了使用可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易淨利潤法、利潤分割法和評估方法以外，廣泛地描述其他方法的確為稅務機關在進行轉讓定價調查時能夠選擇可反映利潤徵稅地與經濟活動發生地及價值創造地相匹配原則的其他方法留有餘地。
關於無形資產的特定條款
6號公告將國稅總局歷年來發展總結出來的關於無形資產轉讓定價的獨到方法，與BEPS在這方面的建議相結合。國稅總局對於無形資產轉讓定價的觀點正如在聯合國轉讓定價手冊中有關中國章節中提到的（例如，地域特殊因素的概念），國稅總局認為西方國家在轉讓定價實踐中過度強調了某些上游和下游的價值貢獻。國稅總局的立場是強調跨國企業集團的中國子公司在生產與銷售過程中創造的無形資產，比如專有技術和行銷型無形資產。這些無形資產的“經濟所有權”可能在實質上歸屬于跨國企業集團的中國子公司。另一方面，中國子公司在銷售和生產中付出的努力增強了海外跨國企業集團所擁有法律所有權的無形資產的價值。
除16號公告以外，過去很少有提及無形資產的轉讓定價法規。16號公告中關於無形資產的條款有以下兩條：
第五條：“企業使用境外關聯方提供的無形資產需支付特許權使用費的，應當考慮關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，確定各自應當享受的經濟利益。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”
第六條：“企業以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付的特許權使用費，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”
6號公告的第30條至第33條針對這些條款進行了整合和修訂。第32條特別規定企業收取或者支付特許權使用費，應當與無形資產為企業帶來的經濟利益相匹配。與經濟利益不匹配而減少企業或其關聯方的應納稅收入或者所得額的，稅務機關可以實施特別納稅調整。未帶來經濟利益，且不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。此外，第32條還規定了企業向僅擁有無形資產所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。第32條的第一部分對支付的特許權使用費與經濟利益相匹配進行了討論，這與BEPS的原則相符並提議若企業所支付的特許權使用費與經濟利益相匹配，稅務機關無須實施特別納稅調整。這是對16號公告第五項的改進，16號公告的第五項常被一些稅務機關解讀為凡是向僅擁有無形資產法律所有權的境外關聯方支付特許權使用費，都應該按照全額實施調整。
另外一個值得關注的點是，以往有關這方面的討論都把焦點集中在中國企業向境外關聯方的支付。但6號公告的第31條和第32條也對企業從關聯方收取無形資產特許權使用費做出了規定，這與原先僅關注企業支付特許權使用費的法規相比，進一步實現了無形資產交易的更加全面的管理。隨著越來越多的中國企業對外投資和將無形資產轉讓至海外，未來中國企業出讓無形資產而收取的對價是否符合獨立交易將會引起中國稅務機關的更多關注。
第30條和31條把BEPS第8-10項行動計畫報告中的建議融入中國的法規。這兩條規定與BEPS第8-10項行動計畫報告中關於無形資產轉讓定價的大篇幅的討論相比精簡了許多。
第30條提出了無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣(“DEMPEP”)的分析方法，指出在判定企業及其關聯方對無形資產價值的貢獻程度及相應的收益分配時，應當全面分析企業所屬企業集團的全球營運流程，充分考慮各方在無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中的價值貢獻，無形資產價值的實現方式，無形資產與集團內其他業務的功能、風險和資產的相互作用。
BEPS第8-10項行動計畫報告指出跨國集團成員對無形資產價值作出的貢獻，應該審查各企業在無形資產開發、價值提升、維護、保護和應用中執行的功能、使用的資產以及承擔的風險後進行評估。
新增的P（推廣）強調中國市場推廣活動和中國消費者對產品的認知作為價值驅動因數對於形成行銷型無形資產（例如，外國品牌）的重要性。
第30條也規定了企業僅擁有無形資產法律所有權而未對無形資產價值做出貢獻的，不應當參與無形資產收益分配。無形資產形成和使用過程中，僅提供資金而未實際執行相關功能和承擔相應風險的，應當僅獲得合理的資金成本回報。這些規定與BEPS第8-10項行動計畫報告中的建議相符。
第31條規定出讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費，應當根據下列情形適時調整，未適時調整的，稅務機關可以實施特別納稅調整。
（一） 無形資產價值發生根本性變化。
（二） 按照營業常規，非關聯方之間的可比交易應當存在特許權使用費調整機制。
（三） 無形資產使用過程中，企業及其關聯方執行的功能、承擔的風險和使用的資產發生變化。
（四） 企業及其關聯方對無形資產進行後續開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣做出貢獻而未得到合理補償。
這些大致與BEPS第8-10項行動計畫報告中的建議相符，儘管行動計畫報告包含更多詳細的討論。
關於勞務的特定條款
6號公告進一步結合國稅總局的立場，從16號公告的規定與執法實踐中探索出如何界定關聯方勞務交易是否符合獨立交易原則。
第34條規定符合獨立交易原則的關聯勞務交易應當是受益性勞務交易，並且按照非關聯方在相同或者類似情況下的營業常規和公平成交價格進行定價。6號公告規定受益性勞務是指能夠為勞務接受方帶來直接或者間接經濟利益，且非關聯方在相同或者類似情形下，願意購買或自行實施的勞務活動 （與OECD 的受益測試相同）。
第35條規定關聯方提供的以下幾種勞務不屬於受益性勞務：
（一） 勞務接受方已經購買或者自行實施的勞務活動。
（二） 為保障勞務接受方的直接或間接投資方的投資利益而實施的控制、管理和監督等勞務活動。
（三） 並非針對勞務接受方具體實施的，只是因附屬於企業集團而獲得額外收益的勞務活動。
（四） 勞務接受方已經在其它關聯交易中給予補償的勞務活動。
（五） 與勞務接受方執行的功能和承擔的風險無關，或者不符合勞務接受方經營需要的關聯交易。
（六） 其它不能為勞務接受方帶來直接或間接經濟利益，或者非關聯方不願意購買或者自行實施的關聯勞務活動。
這些非受益性勞務和16號公告中列舉的相一致。6號公告為上述第（二）項到第（六）項非受益性勞務進行了舉例說明以避免誤解。
第36條提出了確定關聯勞務交易價格的直接和間接方法，這與BEPS第8-10項行動計畫報告中的建議相符。
值得一提的是，與BEPS第8-10項行動計畫報告相比，本公告中沒有提到低附加值集團內部服務的簡易定價方法。這與國家稅務總局將關聯勞務交易界定為高風險交易的一貫立場保持一致。
然而，6號公告和16號公告以及徵求意見稿類似，依然沒有具體說明企業需要準備和保存何種類型或內容的檔資料，以及資料的披露程度和數量的要求，以作證和支援收益性服務提供。這將可能導致納稅人在面對稅務機關對集團內服務進行質疑的時候，面臨更大的舉證壓力，尤其是對於財務、稅務、人事和法律等方面的集團共用服務。我們希望國家稅務總局可以在近期出臺相關指引。
與無形資產的相關規定類似，6號公告也在對於勞務交易的監管中，進一步關注了勞務提供方收取勞務費用合理性的規定。
相互協商程式
國稅總局2013年發佈的第56號公告中提出了相互協商程式的實施辦法。6號公告就特別納稅調整事項相關的相互協商程式提出了具體規定，並明確涉及解釋或執行稅收協定條款的相互協商程式，仍按照56號的有關規定執行。
與56號公告中規定向省國稅局提起相互協商程式申請的要求有所不同，6號公告規定與特別納稅調整事項相關的相互協商應直接向國家稅務總局提起申請。負責特別納稅調整事項的主管稅務機關（通常為省級稅務機關）應當在收到相互協商協議通知書後，向企業送達相互協商協議以及監控執行補（退）還稅款情況。
雖然56號公告第九條第六項規定中國稅收居民在可能或已經形成不同稅收管轄權之間重複徵稅的，可以申請啟動相互協商程式。然而6號公告第52條第五項提出國稅總局可以針對特別納稅調整案件尚未結案或者雖然已經結案但是尚未繳納應納稅款的企業，拒絕其申請相互協商程式。這意味著中國稅收居民在特別納稅調整事項中不能申請啟動相互協商程式，除非已經形成重複徵稅。這與2號文中規定企業或其關聯方在收到轉讓定價調整通知書後才能提出相應申請的要求一致。
值得注意的是，2號文規定企業或其關聯方必須在收到轉讓定價調整通知書之日起三年內提出相應調整申請，6號公告基本參考了中國簽訂的稅收協定中有關相互協商程式的具體時限要求。
儘管OECD致力於提高爭議解決的效率，但是6號公告沒有明確解決相互協商案件所需的時間。
相互協商程式於收到申請之日起，確認受理。通過郵政方式遞交申請的納稅人可能希望國稅總局以書面形式確認收到申請。6號公告實施前已受理但尚未達成一致的相互協商案件，適用6號公告的規定。
畢馬威觀察
6號公告是中國轉讓定價史上里程碑式的重要法規，整合了眾多國稅總局發佈的現行法規及實踐經驗，並將BEPS專案成果本土化，未來幾年對納稅人的影響不容小覷。
特別納稅調查
與16號公告相比，6號公告中提及向“無實質經營活動”的實體支付費用的規定顯得較為寬鬆且合理，具體應用也將與BEPS提出的建議更加吻合，包括不一刀切地限制向“無實質經營活動”的實體支付，但是依然會防止利潤不合理地轉移至這些實體。我們期望，稅務機關在審查向“無實質經營活動”實體支付費用是否符合獨立交易原則的時候，不僅關注費用收取方“無實質經營活動”實體的經濟實質，同時關注跨國集團在中國以外的額外經濟實質。這一方法將避免中國納稅人在符合獨立交易原則的前提下僅因向境外“無實質經營活動”實體支付費用而被不合理徵稅的情況。換而言之，如果對外支付的費用與中國納稅人獲得的經濟利益相匹配，並且在可比情況下該交易與同協力廠商交易所願意支付的費用保持一致的情形下，費用應予以稅前抵扣。
儘管6號公告中的很多項新規定都體現了國稅總局近幾年在特別納稅調查領域的經驗，值得注意的是這些法規本身、以及相關的應用與BEPS提出的建議仍存在一定的差異。
比如，6號公告中關於來料加工業務的規定完全否定了委託方承擔的控制功能及風險，因此除非找到可比企業，否則來料加工商通常在調整中被看作是合約加工商。事實上，這類可比企業較難獲取，即使真的存在，企業的資訊也未必能在公開管道中獲取，這導致了眾多納稅人別無選擇，只能將自身的來料加工業務按照合約加工業務來定價，以避免稅務機關的調查。
BEPS提出的建議是重視企業承擔的風險（通常也獲得相應的回報），強調評估一個企業對整體風險的控制能力及其承擔風險的財務能力時，應當考量委託方在風險及利潤分配過程中對該企業的控制。BEPS的建議並未以任何方式忽視或低估風險的重要性。
事實上，6號公告本身並未對國稅總局關於風險的分析與處理方法進行實質性討論，也未對國稅總局將如何看待企業在控制風險過程中發揮的作用及該作用的重要程度作出任何說明。某種程度上講，這樣的規定並不令人意外，鑒於國稅總局一貫更看重企業執行的功能而較少討論其承擔的風險，這也表明了國稅總局在未來將延續其對實體功能進行分析的偏好。
儘管6號公告中關於地域特殊因素的規定並未與BEPS第8-10項行動計畫報告中提出的地域成本節約和市場特性相悖，6號公告（以及42號、64號公告）中關於地域特殊因素的討論遠不及BEPS第8-10項行動計畫報告詳盡，這留給了地方稅務機關進一步解讀和應用的空間。值得注意的是，儘管BEPS第8-10項行動計畫報告已提出成本節約可能最終會轉由協力廠商消費者或者供應商受益，但6號公告並未對此觀點進行任何闡述。缺乏系統性的分析方法，加上國稅總局一貫傾向於以地域特殊因素作為理由拒絕使使用“單方面“的轉讓定價方法，最終可能導致6號公告與BEPS專案中的建議存在差異。
可比性分析因素及轉讓定價方法
6號公告將資產評估方法作為測試關聯交易適用的轉讓定價方法並落實於法規當中，這與BEPS第8-10項行動計畫報告提出的建議保持一致，這些資產評估方法可適用於測試涉及無形資產交易的定價。
儘管徵求意見稿中提出的價值貢獻分配法未被最終採納，但6號公告提到了“其他能夠反映利潤與經濟活動發生地和價值創造地相匹配原則的方法”，亦為國稅總局提供了轉讓定價調查方法中引入其他方法創造了條件。的確，價值貢獻分配法或與之相似的測試方法得以採用，我們也並不意外。實際上，作為中國轉讓定價的先鋒，江蘇省國家稅務局儘管早前已表明應當避免簡單採用公式分配法，但亦建議納稅人轉變觀念，而嘗試基於價值鏈分析（主要需要依據一個甚至多個核心因素如資產、收入、費用及成本等因素確定價值鏈上各參與方的利潤分配）的轉讓定價新方法。事實上這一新方法同價值貢獻分配法存在異曲同工之處。
國稅總局亦嘗試通過要求納稅人分析地域特殊因素及重要的無形資產以確定特定轉讓定價方法的適用性，以此來限制納稅人使用“單方面”的測試方法。“單方面”的測試方法，尤其是交易淨利潤法，因其應用起來的便利性（比如，較容易獲取寬泛可比的非受控企業），一直以來都是中國納稅人青睞的測試方法。正如聯合國轉讓定價手冊中有關中國章節中提到的一樣，國稅總局十分重視為發展中國家尋找“合適”的可比企業。
中國稅務機關認為，考慮到地域特殊因素，位於發達國家的可比企業未經相應調整，不得簡單直接地應用於可比性分析當中。近年來，國稅總局考慮到本地持有無形資產的情況，不斷質疑和否定基於可比企業的分析方法。6號公告如今規定當交易涉及重要無形資產時，交易淨利潤法將不再適用。由於6號公告並未明確“重要無形資產”的定義，且此概念與BEPS第8-10項行動計畫報告中提出的“獨特且有價值的無形資產”仍舊存在差異，這為中國稅務機關通過判別無形資產是否重要（無論是獨特或常規無形資產與否），從而否定納稅人使用的交易淨利潤法，留出了足夠的空間。當我們將“重要無形資產”和“地域特殊因素”這兩個概念聯繫起來時，“單方面”的測試方法，或者僅僅依賴“單方面”的測試方法將不再能夠滿足針對複雜交易而進行的轉讓定價調查。
關於無形資產的特定條款
首先，6號公告並無投入大量的篇幅去探討無形資產相關的轉讓定價問題，特別是考慮到無形資產通常是引發稅務機關和納稅人在轉讓定價和其他領域稅務爭端的一個重要事項。除非後續補充案例分析或官方解讀，對無形資產缺乏深入討論很可能在實踐中引致不同的解釋及應用。
6號公告提出DEMPEP（對無形資產進行後續開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣）分析方法，是在沿用OECD與BEPS行動計畫中的DEMPE（無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用）方法的基礎上最後增加了“P（推廣）”因素。大體上這和OECD的建議並無明顯差異，因為最後加入的“P”某種程度上在DEMPE方法的“E（應用）”中已有所體現。然而，此次明確將其納入無形資產分析方法中強化了中國稅務機關歷來強調的，在中國市場進行的推廣活動和建立中國消費者對產品認知度是本地市場行銷無形資產的重要價值貢獻驅動因素。
或許6號公告與BEPS第8-10項行動計畫報告的最大的分歧點在於，6號公告缺少對無形資產價值創造中的更為重要的功能進行探討。比如BEPS第8-10項行動計畫報告提出設計和控制研發和行銷計畫，確定創新工作的方向和優先事項，包括確定基礎性研究活動的流程、控制無形資產開發計畫的戰略決策，以及控制和管理預算，對於自行開發無形資產，或以自行開發或取得的無形資產作為未來開發活動平臺而言，是更加重要的功能。（根據BEPS行動第8-10項行動計畫報告第6.56部分）“更加重要的功能”是OECD提出的DEMPE方法的核心。
這些重要的功能通常對無形資產的價值創造做出了重大的貢獻，相比那些僅執行常規功能的實體，履行更重要功能的實體將從跨國集團無形資產開發價值鏈中獲取更大份額的回報。對“更重要的功能”的不同解釋可能導致轉讓定價結果產生巨大差異。缺乏對“更重要的功能”描述給中國稅務機關留下了很大的空間去判定哪些職能更為重要，從而可以為中國納稅人在集團價值鏈利潤分配上爭取更大的份額。
DEMPEP分析方法、缺乏對“更重要功能”的描述以及國稅總局歷來十分重視跨國集團在中國履行的“價值鏈中段活動”（如量產，試製等）以及中國市場建設活動，都可能造成中國和外國稅務機關產生分歧，從而可能引致雙重徵稅的情況。借鑒中國以往的執法實踐，未來中國稅務機關可能更大程度會關注“履行”DEMPEP功能，而非OECD所提倡的對這些功能的“控制”。
關於勞務費的特定條款
6號公告第34條提出“受益性勞務”的概念，要求勞務能夠為接受方帶來“直接或間接經濟利益”，且非關聯方在相同或者類似情形下，願意購買或者自行實施勞務活動（這與OECD提出的“受益性測試”一致）。已有跡象表明，為了更有力地證明相關勞務為接受方帶來了“直接或間接經濟利益”，中國納稅人可能需要證明其支付的勞務費與其“額外收益”之間的聯繫。上述要求已然超出了OECD對勞務費的相關規定。OECD指南認為，勞務的預期效益可能在未來長時間內體現，而實際上，勞務可能最終未能帶來原先預期的效益。什麼樣的資料證據能充分證明勞務通過“直接或間接經濟利益”的測試仍有待進一步觀察。公告中隱約提及的“額外收益”分析方法或會對跨國集團子公司支持其對外支付勞務費的稅前列支產生更大的挑戰。
對於那些被認為是非受益性的勞務，相較此前16號公告而言，6號公告第35條的確通過具體例子提供了更清晰的闡述。其中，納稅人特別關注的一個領域是中國稅務機關對於股東活動的定義比OECD指南更加寬泛。 為此，第35條中列舉的情形將有助於納稅人判斷，從中國稅收角度被認為是與股東相關的、是非受益性的服務類型。值得注意的是，雖然第35條列示的許多情形符合BEPS第8-10項行動計畫報告中規定的不可收取勞務費用的股東活動定義，但在實踐中仍可能有所差異。
其中一個差異是公告中列示的第四個情形，即為集團決策、監管、控制、遵從需要所實施的財務、稅務、人事、法務等活動屬於非受益性勞務。在實務中，集團上述許多活動與子公司的商業營運重疊。比如，一個美國跨國集團可能需要付出相應成本，以確保其所有子公司（包括其中國子公司）遵守特定的美國法規，而中國子公司由於為美國客戶服務，本身也有遵守該特定美國法規的業務需要。
在該情況下，如果美國跨國集團為確保其中國子公司遵守美國監管規定的特定條款而開展的活動及支付的成本被認為是非受益性的，這一做法似乎有違公平原則，因為此類活動顯然是中國子公司願意支付或出於利益目的而願意自己開展的活動。
中國稅務機關若可將第四個情形中列示的非受益性活動限定在僅有利於跨國企業集團的範圍內，這將有助於保持與獨立交易原則的一致性。
國稅總局決定不沿用OECD BEPS指南對於“低附加值集團內部服務”提出的“安全港”概念。這與國家稅務總局將關聯勞務交易界定為高風險交易的一貫立場保持一致，該類交易未來仍將繼續受到嚴格的審查。
相互協商程式
改進爭端解決機制是BEPS項目的重要組成部分。 BEPS第14項行動計畫報告制定了與相互協商程式相關的爭議解決最低標準，所有遵從BEPS專案成果的國家都將致力於落實該標準。該最低標準的措施之一是各國應確保及時解決相互協商程式案件。 具體而言，BEPS項目提出各國應在平均24個月內完成相互協商程式，並打算將該建議寫入第25條之評注，以作為“OECD稅務協定範本”下一次更新的內容。
作為G20的成員之一，我們期待中國切實落實BEPS第14項行動計畫報告中提出的最低標準措施。過去，納稅人曾對國稅總局開展相互協商程式的決心表示擔憂。我們將拭目以待未來幾年該領域的發展和進步。多年以來，國稅總局層面的反避稅資源一直處於捉襟見肘的狀態。隨著國稅總局國際稅務司下面新設反避稅三處，資源短缺壓力將得到一定程度的緩解。該部門的預算編制約為40人，一旦全部人員配置到位，國稅總局的反避稅資源將得以放大四倍之多。這將在一定程度上為未來中國稅務機關的各類型轉讓定價工作提供更加充沛的資源保障。
展望未來
隨著6號公告的推出，納稅人能夠更加清楚地瞭解稅務機關在轉讓定價調查中的關注點，6號公告也為轉讓定價調查調整機制帶來一定的明確性。我們預見未來的中國轉讓定價調查工作將日益規範化。
同時，與以往的法規僅關注支付費用的合理性相比，6號公告的法規在特許權使用費及勞務費用的合理性監管上，有雙向性的特徵，引入了對收取費用合理性的監管條例。這也為中國稅務機關開展走出去企業的轉讓定價管理工作埋下了伏筆。
即理論上如果該對外支付是符合獨立交易原則的，那麼即使是向“無實質性經營活動的”境外關聯企業支付的費用也應能予以稅前扣除。自行調整：6號公告整合了54號公告，提出即便企業進行了自行調整，稅務機關仍可按照有關規定實施特別納稅調查調整。6號公告更進一步表明，當企業要求稅務機關確認關聯交易定價原則和方法等特別納稅調整事項的，稅務機關應當啟動特別納稅調查程式。企業自行調整補稅的，應當填報新增的“特別納稅調整自行繳納稅款表”。
被測試物件的選擇：6號公告提出，應在分析評估被調查企業關聯交易以及交易各方功能風險的基礎上，選擇功能相對簡單的一方作為被測試物件。過去，中國稅務機關曾指出不應該總是選擇中國企業作為被測試物件（尤其是在交易淨利潤法分析中）。他們認為這種做法並未充分考慮到中國企業功能和風險的複雜性。這一規定的發佈意味著未來轉讓定價分析會在技術上趨於嚴謹。這一規定也與OECD中的建議保持了一致，“在轉讓定價分析中，當選定再銷售價格法、成本加成法、或者交易淨利潤法作為最適合的轉讓定價分析方法時，關聯交易中經營活動較為簡單的一方通常被選為被測試對象”。（BEPS第8-10項行動計畫報告的6.198章節）
來料加工：6號公告提出，當稅務機關分析評估被調查企業為其關聯方提供的來料加工業務時，在可比企業/交易欠缺的情況下，可通過還原其不作價的來料和設備價值進行調整。
值得注意的是，這條規定相比徵求意見稿中，無論是否有可比企業/交易均需要對材料和設備的價值作調整，有了一定改善。然而實務中，由於很難找到獨立協力廠商可比企業，該項規定的實際影響可能並不大，除非主體企業還有其他的協力廠商來料加工商。如果企業能夠提供真實完整的來料加工價值鏈資訊，也可以進行運營資本調整，但是，調整幅度需要在10%以內，否則需要重新選取可比公司。另外，6號公告不允許其他任何條件下的運營資本調整，這點和2號文不同。2號文中允許在國家稅務總局批准的條件下進行運營資本調整。
地域特殊因素：長久以來，中國稅務機關一直強調在進行轉讓定價分析時應考慮地域特殊因素的重要性以及該因素對定價的影響，同時在聯合國轉讓定價手冊中有關中國章節、42號公告和64號公告中亦有所體現。6號公告提出，當選取的可比企業與被調查企業位於不同經濟環境的，稅務機關應當分析成本節約、市場溢價等地域特殊因素，並選擇合理的轉讓定價確定地域特殊因素對利潤的貢獻（第28條）。第28條的立足點是基於假設存在可歸屬於地域特殊因素的利潤。這和OECD在BEPS第8-10項行動計畫報告中對於本地市場特徵的討論有所區別。OECD的表述是這些成本節約等因素最終可能被傳遞到獨立的客戶或供應商處，沒有留存。然而和徵求意見稿類似，在6號公告中，並未提供如何將地域特殊因素及其對利潤的影響具體量化的細節性指引。國家稅務總局發佈的唯一一份指引是在聯合國轉讓定價手冊中有關中國章節裡提出的一個簡單的範例，解釋如何在一組包含境外企業的可比公司中計算調整後的完全成本加成率。
6號公告也新增了一些規定，包括：
稅務機關對非居民企業進行調查的權利：6號公告明確提出可以對非居民企業實施特別納稅調查。另外，稅務機關除了有權要求被調查企業及其關聯方提供資料外，還可以向與調查有關的其他企業索取資料。例如，協力廠商企業諸如上游供應商或下游客戶也會被要求提供稅務機關認為必要的資訊。而2號文中提到的與關聯業務調查有關的其他企業僅僅是可比企業。稅務機關還有權在被調查企業不提供關資料或資料虛假、不完整時，根據已取得的部分資料推斷整體資料，依法進行核定調整。
調查期間稅務變更的限制：被調查企業在稅務機關實施特別納稅調查調整期間申請變更經營地址或者註銷稅務登記的，稅務機關在調查結案前原則上不予辦理稅務變更、註銷手續。這項規定進一步加強了稅務機關對被調查企業的控制能力。
統計方法：6號公告提出，簡單的算術平均法、加權平均法和四分位法等統計方法都可以被使用，且可以逐年分別或者多年度平均計算。這也為稅務機關計算轉讓定價調整金額提供了更多的靈活性。
另外，6號公告也表示，稅務機關應當按照可比利潤水準或者可比價格對被調查企業各年度關聯交易進行逐年調整，這消除了納稅人通過計算加權平均值以達到降低調整金額的可能性。當採用四分位法分析評估時，原則上應按照不低於中位值進行調整，這與2號文一致。
隱匿或抵消關聯交易：6號公告提出，企業與關聯方之間抵消或隱匿關聯交易直接或者間接導致國家總體稅收收入減少的，稅務機關可以實施特別納稅調整，還原抵消交易。值得注意的是，6號公告未採用徵求意見稿中提出的根據經濟實質重新定性關聯交易的條款。雖然還原隱匿和抵消的交易也可以被看作是根據經濟實質對關聯交易進行重新定性，但是它們的範圍較窄。
除了新增這些將會大大提升未來轉讓定價調查嚴謹度的條款之外，我們認為，相比2號文，6號公告也加入了一些積極改進的內容。其中如下幾點值得留意：
已經和稅務機關就預約定價安排預約會談達成一致，或者是已向稅務機關提交《預約定價安排談簽意向書》，並申請預約定價安排追溯使用以前年度，以及已向稅務機關提交《預約定價安排續簽申請書》的企業，可以暫不作為特別納稅調整的調查物件。預約定價安排未涉及的關聯交易除外。
6號公告不要求企業在特別納稅調查時提交《企業可比性因素分析表》，相較2號文，這減輕了企業的負擔。這可能源自於表中的許多資訊都是企業無法獲取的，對國稅總局而言參考性和有用性較低。
雖然保留了稅務機關在進行可比分析時可以使用非公開信息的權利，但同時也規定了應當優先使用公開信息。
雖然2號文中清楚表明，轉讓定價調查中涉及向境外關聯方支付的利息、租金和特許權使用費等已扣繳的稅款，不再做相應調整，但是在6號公告中也留下了更多空間，表示除另有規定外，不調減已扣繳的稅款。
還有一點值得提及的是，6號公告刪除了在特別納稅調查後需要進行賬務調整這一徵求意見稿中的爭議條款。
不過，仍然存在部分源自2號文的問題需要進一步解決，如對於境內關聯交易的調查程式。6號公告和2號文保持一致，即如果兩地稅率一致，只要不會直接或間接地降低國家整體稅收，一般不會對兩家境內企業進行轉讓定價調查和調整。然而，這一條款沒有說明如果境內兩家關聯企業的稅率不同，降低了國家的整體稅收時應該如何處理。
由於一些稅務機關對於境內關聯交易的調查表現出積極態度，因此我們也希望國家稅務總局在這一問題上提出進一步的指引。
可比性分析和轉讓定價方法
6號公告包含了一個關於可比性分析和轉讓定價方法的重要章節。
一些重要的新增內容包括：
交易合同的實際執行情況：儘管6號公告沒有包含BEPS第8-10項行動計畫報告對關聯方交易的界定展開詳細的討論，但是公告採納了一些理念，具體包括：公告要求在進行可比性分析時需考慮交易各方執行合同的能力，合同的實際執行情況，以及關聯方之間簽署合同條款的可信度等因素。
協同效應：與BEPS第8-10項行動計畫報告相似，6號公告將跨國企業集團協同效應認定為一項可比性分析因素。
地域特殊因素：6號公告在可比性分析因素中加入成本節約、市場溢價等地域特殊因素。這與中國稅務機關一直以來強調的地域特殊因素對定價和利潤的影響相一致。在關於利潤分割法的討論中，公告明確指出應考慮成本節約、市場溢價等地域特殊因素並提出合理的分配因素對剩餘利潤進行分配。
可比非受控價格法：繼42號公告將金融資產的轉讓明確規定為關聯交易的一種後，6號公告詳細討論了在使用可比非受控法對此類交易（包括股權轉讓交易）進行定價及評估時應考慮的可比性分析因素。
存在重大價值無形資產在交易淨利潤法下的（不）適用性：6號公告規定交易淨利潤法一般適用於不擁有“重大價值無形資產”企業的有形資產所有權或使用權的轉讓和無形資產使用權受讓。公告未對“重大價值無形資產”做出定義，因此，不明確國稅總局的擔心是潛在受測方、或交易各方擁有此類資產（或對此類資產做出價值貢獻）。BEPS第8-10項行動計畫報告指出當交易方擁有“獨特且有價值的”無形資產（例如，無形資產與其它方所使用的或可獲得無形資產不可比，因此無法實現直接比較），除非可以進行合理的可比性調整，不然針對交易一方的轉讓定價方法可能不適用，可能需要採用非可比基礎的方法。在這個角度上，國稅總局和BEPS的方法是相吻合的。
但是，6號公告沒有區分“獨特且有價值的”無形資產和“常規的”無形資產，而OECD認為針對交易一方的方法仍適用於“常規的”無形資產。毋庸置疑，當交易存在重大價值無形資產時，無論該無形資產是否獨特且有價值，運用交易淨利潤法可能會失去其顯著優勢。
評估方法：6號公告及42號公告在關注無形資產和股權轉讓交易的同時，也介紹了其他評估方法（包括成本法、市場法和收益法）來協助分析此類交易的轉讓定價。
其他符合獨立交易原則的方法：6號公告指出轉讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易淨利潤法、利潤分割法及其他符合獨立交易原則的方法。其他符合獨立交易原則的方法被定義為包括資產評估方法，以及其他能夠反映利潤與經濟活動發生地和價值創造地相匹配原則的方法。這一原則與BEPS第8-10項行動計畫報告相呼應，儘管BEPS第8-10項行動計畫報告中沒有對其他辦法進行詳細討論。徵求意見稿中提到的、被認為與公式分配法相似的價值貢獻分配法，因其具爭議而未被採用。儘管如此，除了使用可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易淨利潤法、利潤分割法和評估方法以外，廣泛地描述其他方法的確為稅務機關在進行轉讓定價調查時能夠選擇可反映利潤徵稅地與經濟活動發生地及價值創造地相匹配原則的其他方法留有餘地。
關於無形資產的特定條款
6號公告將國稅總局歷年來發展總結出來的關於無形資產轉讓定價的獨到方法，與BEPS在這方面的建議相結合。國稅總局對於無形資產轉讓定價的觀點正如在聯合國轉讓定價手冊中有關中國章節中提到的（例如，地域特殊因素的概念），國稅總局認為西方國家在轉讓定價實踐中過度強調了某些上游和下游的價值貢獻。國稅總局的立場是強調跨國企業集團的中國子公司在生產與銷售過程中創造的無形資產，比如專有技術和行銷型無形資產。這些無形資產的“經濟所有權”可能在實質上歸屬于跨國企業集團的中國子公司。另一方面，中國子公司在銷售和生產中付出的努力增強了海外跨國企業集團所擁有法律所有權的無形資產的價值。
除16號公告以外，過去很少有提及無形資產的轉讓定價法規。16號公告中關於無形資產的條款有以下兩條：
第五條：“企業使用境外關聯方提供的無形資產需支付特許權使用費的，應當考慮關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，確定各自應當享受的經濟利益。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”
第六條：“企業以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付的特許權使用費，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”
6號公告的第30條至第33條針對這些條款進行了整合和修訂。第32條特別規定企業收取或者支付特許權使用費，應當與無形資產為企業帶來的經濟利益相匹配。與經濟利益不匹配而減少企業或其關聯方的應納稅收入或者所得額的，稅務機關可以實施特別納稅調整。未帶來經濟利益，且不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。此外，第32條還規定了企業向僅擁有無形資產所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調整。第32條的第一部分對支付的特許權使用費與經濟利益相匹配進行了討論，這與BEPS的原則相符並提議若企業所支付的特許權使用費與經濟利益相匹配，稅務機關無須實施特別納稅調整。這是對16號公告第五項的改進，16號公告的第五項常被一些稅務機關解讀為凡是向僅擁有無形資產法律所有權的境外關聯方支付特許權使用費，都應該按照全額實施調整。
另外一個值得關注的點是，以往有關這方面的討論都把焦點集中在中國企業向境外關聯方的支付。但6號公告的第31條和第32條也對企業從關聯方收取無形資產特許權使用費做出了規定，這與原先僅關注企業支付特許權使用費的法規相比，進一步實現了無形資產交易的更加全面的管理。隨著越來越多的中國企業對外投資和將無形資產轉讓至海外，未來中國企業出讓無形資產而收取的對價是否符合獨立交易將會引起中國稅務機關的更多關注。
第30條和31條把BEPS第8-10項行動計畫報告中的建議融入中國的法規。這兩條規定與BEPS第8-10項行動計畫報告中關於無形資產轉讓定價的大篇幅的討論相比精簡了許多。
第30條提出了無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣(“DEMPEP”)的分析方法，指出在判定企業及其關聯方對無形資產價值的貢獻程度及相應的收益分配時，應當全面分析企業所屬企業集團的全球營運流程，充分考慮各方在無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中的價值貢獻，無形資產價值的實現方式，無形資產與集團內其他業務的功能、風險和資產的相互作用。
BEPS第8-10項行動計畫報告指出跨國集團成員對無形資產價值作出的貢獻，應該審查各企業在無形資產開發、價值提升、維護、保護和應用中執行的功能、使用的資產以及承擔的風險後進行評估。
新增的P（推廣）強調中國市場推廣活動和中國消費者對產品的認知作為價值驅動因數對於形成行銷型無形資產（例如，外國品牌）的重要性。
第30條也規定了企業僅擁有無形資產法律所有權而未對無形資產價值做出貢獻的，不應當參與無形資產收益分配。無形資產形成和使用過程中，僅提供資金而未實際執行相關功能和承擔相應風險的，應當僅獲得合理的資金成本回報。這些規定與BEPS第8-10項行動計畫報告中的建議相符。
第31條規定出讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費，應當根據下列情形適時調整，未適時調整的，稅務機關可以實施特別納稅調整。
（一） 無形資產價值發生根本性變化。
（二） 按照營業常規，非關聯方之間的可比交易應當存在特許權使用費調整機制。
（三） 無形資產使用過程中，企業及其關聯方執行的功能、承擔的風險和使用的資產發生變化。
（四） 企業及其關聯方對無形資產進行後續開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣做出貢獻而未得到合理補償。
這些大致與BEPS第8-10項行動計畫報告中的建議相符，儘管行動計畫報告包含更多詳細的討論。
關於勞務的特定條款
6號公告進一步結合國稅總局的立場，從16號公告的規定與執法實踐中探索出如何界定關聯方勞務交易是否符合獨立交易原則。
第34條規定符合獨立交易原則的關聯勞務交易應當是受益性勞務交易，並且按照非關聯方在相同或者類似情況下的營業常規和公平成交價格進行定價。6號公告規定受益性勞務是指能夠為勞務接受方帶來直接或者間接經濟利益，且非關聯方在相同或者類似情形下，願意購買或自行實施的勞務活動 （與OECD 的受益測試相同）。
第35條規定關聯方提供的以下幾種勞務不屬於受益性勞務：
（一） 勞務接受方已經購買或者自行實施的勞務活動。
（二） 為保障勞務接受方的直接或間接投資方的投資利益而實施的控制、管理和監督等勞務活動。
（三） 並非針對勞務接受方具體實施的，只是因附屬於企業集團而獲得額外收益的勞務活動。
（四） 勞務接受方已經在其它關聯交易中給予補償的勞務活動。
（五） 與勞務接受方執行的功能和承擔的風險無關，或者不符合勞務接受方經營需要的關聯交易。
（六） 其它不能為勞務接受方帶來直接或間接經濟利益，或者非關聯方不願意購買或者自行實施的關聯勞務活動。
這些非受益性勞務和16號公告中列舉的相一致。6號公告為上述第（二）項到第（六）項非受益性勞務進行了舉例說明以避免誤解。
第36條提出了確定關聯勞務交易價格的直接和間接方法，這與BEPS第8-10項行動計畫報告中的建議相符。
值得一提的是，與BEPS第8-10項行動計畫報告相比，本公告中沒有提到低附加值集團內部服務的簡易定價方法。這與國家稅務總局將關聯勞務交易界定為高風險交易的一貫立場保持一致。
然而，6號公告和16號公告以及徵求意見稿類似，依然沒有具體說明企業需要準備和保存何種類型或內容的檔資料，以及資料的披露程度和數量的要求，以作證和支援收益性服務提供。這將可能導致納稅人在面對稅務機關對集團內服務進行質疑的時候，面臨更大的舉證壓力，尤其是對於財務、稅務、人事和法律等方面的集團共用服務。我們希望國家稅務總局可以在近期出臺相關指引。
與無形資產的相關規定類似，6號公告也在對於勞務交易的監管中，進一步關注了勞務提供方收取勞務費用合理性的規定。
相互協商程式
國稅總局2013年發佈的第56號公告中提出了相互協商程式的實施辦法。6號公告就特別納稅調整事項相關的相互協商程式提出了具體規定，並明確涉及解釋或執行稅收協定條款的相互協商程式，仍按照56號的有關規定執行。
與56號公告中規定向省國稅局提起相互協商程式申請的要求有所不同，6號公告規定與特別納稅調整事項相關的相互協商應直接向國家稅務總局提起申請。負責特別納稅調整事項的主管稅務機關（通常為省級稅務機關）應當在收到相互協商協議通知書後，向企業送達相互協商協議以及監控執行補（退）還稅款情況。
雖然56號公告第九條第六項規定中國稅收居民在可能或已經形成不同稅收管轄權之間重複徵稅的，可以申請啟動相互協商程式。然而6號公告第52條第五項提出國稅總局可以針對特別納稅調整案件尚未結案或者雖然已經結案但是尚未繳納應納稅款的企業，拒絕其申請相互協商程式。這意味著中國稅收居民在特別納稅調整事項中不能申請啟動相互協商程式，除非已經形成重複徵稅。這與2號文中規定企業或其關聯方在收到轉讓定價調整通知書後才能提出相應申請的要求一致。
值得注意的是，2號文規定企業或其關聯方必須在收到轉讓定價調整通知書之日起三年內提出相應調整申請，6號公告基本參考了中國簽訂的稅收協定中有關相互協商程式的具體時限要求。
儘管OECD致力於提高爭議解決的效率，但是6號公告沒有明確解決相互協商案件所需的時間。
相互協商程式於收到申請之日起，確認受理。通過郵政方式遞交申請的納稅人可能希望國稅總局以書面形式確認收到申請。6號公告實施前已受理但尚未達成一致的相互協商案件，適用6號公告的規定。
畢馬威觀察
6號公告是中國轉讓定價史上里程碑式的重要法規，整合了眾多國稅總局發佈的現行法規及實踐經驗，並將BEPS專案成果本土化，未來幾年對納稅人的影響不容小覷。
特別納稅調查
與16號公告相比，6號公告中提及向“無實質經營活動”的實體支付費用的規定顯得較為寬鬆且合理，具體應用也將與BEPS提出的建議更加吻合，包括不一刀切地限制向“無實質經營活動”的實體支付，但是依然會防止利潤不合理地轉移至這些實體。我們期望，稅務機關在審查向“無實質經營活動”實體支付費用是否符合獨立交易原則的時候，不僅關注費用收取方“無實質經營活動”實體的經濟實質，同時關注跨國集團在中國以外的額外經濟實質。這一方法將避免中國納稅人在符合獨立交易原則的前提下僅因向境外“無實質經營活動”實體支付費用而被不合理徵稅的情況。換而言之，如果對外支付的費用與中國納稅人獲得的經濟利益相匹配，並且在可比情況下該交易與同協力廠商交易所願意支付的費用保持一致的情形下，費用應予以稅前抵扣。
儘管6號公告中的很多項新規定都體現了國稅總局近幾年在特別納稅調查領域的經驗，值得注意的是這些法規本身、以及相關的應用與BEPS提出的建議仍存在一定的差異。
比如，6號公告中關於來料加工業務的規定完全否定了委託方承擔的控制功能及風險，因此除非找到可比企業，否則來料加工商通常在調整中被看作是合約加工商。事實上，這類可比企業較難獲取，即使真的存在，企業的資訊也未必能在公開管道中獲取，這導致了眾多納稅人別無選擇，只能將自身的來料加工業務按照合約加工業務來定價，以避免稅務機關的調查。
BEPS提出的建議是重視企業承擔的風險（通常也獲得相應的回報），強調評估一個企業對整體風險的控制能力及其承擔風險的財務能力時，應當考量委託方在風險及利潤分配過程中對該企業的控制。BEPS的建議並未以任何方式忽視或低估風險的重要性。
事實上，6號公告本身並未對國稅總局關於風險的分析與處理方法進行實質性討論，也未對國稅總局將如何看待企業在控制風險過程中發揮的作用及該作用的重要程度作出任何說明。某種程度上講，這樣的規定並不令人意外，鑒於國稅總局一貫更看重企業執行的功能而較少討論其承擔的風險，這也表明了國稅總局在未來將延續其對實體功能進行分析的偏好。
儘管6號公告中關於地域特殊因素的規定並未與BEPS第8-10項行動計畫報告中提出的地域成本節約和市場特性相悖，6號公告（以及42號、64號公告）中關於地域特殊因素的討論遠不及BEPS第8-10項行動計畫報告詳盡，這留給了地方稅務機關進一步解讀和應用的空間。值得注意的是，儘管BEPS第8-10項行動計畫報告已提出成本節約可能最終會轉由協力廠商消費者或者供應商受益，但6號公告並未對此觀點進行任何闡述。缺乏系統性的分析方法，加上國稅總局一貫傾向於以地域特殊因素作為理由拒絕使使用“單方面“的轉讓定價方法，最終可能導致6號公告與BEPS專案中的建議存在差異。
可比性分析因素及轉讓定價方法
6號公告將資產評估方法作為測試關聯交易適用的轉讓定價方法並落實於法規當中，這與BEPS第8-10項行動計畫報告提出的建議保持一致，這些資產評估方法可適用於測試涉及無形資產交易的定價。
儘管徵求意見稿中提出的價值貢獻分配法未被最終採納，但6號公告提到了“其他能夠反映利潤與經濟活動發生地和價值創造地相匹配原則的方法”，亦為國稅總局提供了轉讓定價調查方法中引入其他方法創造了條件。的確，價值貢獻分配法或與之相似的測試方法得以採用，我們也並不意外。實際上，作為中國轉讓定價的先鋒，江蘇省國家稅務局儘管早前已表明應當避免簡單採用公式分配法，但亦建議納稅人轉變觀念，而嘗試基於價值鏈分析（主要需要依據一個甚至多個核心因素如資產、收入、費用及成本等因素確定價值鏈上各參與方的利潤分配）的轉讓定價新方法。事實上這一新方法同價值貢獻分配法存在異曲同工之處。
國稅總局亦嘗試通過要求納稅人分析地域特殊因素及重要的無形資產以確定特定轉讓定價方法的適用性，以此來限制納稅人使用“單方面”的測試方法。“單方面”的測試方法，尤其是交易淨利潤法，因其應用起來的便利性（比如，較容易獲取寬泛可比的非受控企業），一直以來都是中國納稅人青睞的測試方法。正如聯合國轉讓定價手冊中有關中國章節中提到的一樣，國稅總局十分重視為發展中國家尋找“合適”的可比企業。
中國稅務機關認為，考慮到地域特殊因素，位於發達國家的可比企業未經相應調整，不得簡單直接地應用於可比性分析當中。近年來，國稅總局考慮到本地持有無形資產的情況，不斷質疑和否定基於可比企業的分析方法。6號公告如今規定當交易涉及重要無形資產時，交易淨利潤法將不再適用。由於6號公告並未明確“重要無形資產”的定義，且此概念與BEPS第8-10項行動計畫報告中提出的“獨特且有價值的無形資產”仍舊存在差異，這為中國稅務機關通過判別無形資產是否重要（無論是獨特或常規無形資產與否），從而否定納稅人使用的交易淨利潤法，留出了足夠的空間。當我們將“重要無形資產”和“地域特殊因素”這兩個概念聯繫起來時，“單方面”的測試方法，或者僅僅依賴“單方面”的測試方法將不再能夠滿足針對複雜交易而進行的轉讓定價調查。
關於無形資產的特定條款
首先，6號公告並無投入大量的篇幅去探討無形資產相關的轉讓定價問題，特別是考慮到無形資產通常是引發稅務機關和納稅人在轉讓定價和其他領域稅務爭端的一個重要事項。除非後續補充案例分析或官方解讀，對無形資產缺乏深入討論很可能在實踐中引致不同的解釋及應用。
6號公告提出DEMPEP（對無形資產進行後續開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣）分析方法，是在沿用OECD與BEPS行動計畫中的DEMPE（無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用）方法的基礎上最後增加了“P（推廣）”因素。大體上這和OECD的建議並無明顯差異，因為最後加入的“P”某種程度上在DEMPE方法的“E（應用）”中已有所體現。然而，此次明確將其納入無形資產分析方法中強化了中國稅務機關歷來強調的，在中國市場進行的推廣活動和建立中國消費者對產品認知度是本地市場行銷無形資產的重要價值貢獻驅動因素。
或許6號公告與BEPS第8-10項行動計畫報告的最大的分歧點在於，6號公告缺少對無形資產價值創造中的更為重要的功能進行探討。比如BEPS第8-10項行動計畫報告提出設計和控制研發和行銷計畫，確定創新工作的方向和優先事項，包括確定基礎性研究活動的流程、控制無形資產開發計畫的戰略決策，以及控制和管理預算，對於自行開發無形資產，或以自行開發或取得的無形資產作為未來開發活動平臺而言，是更加重要的功能。（根據BEPS行動第8-10項行動計畫報告第6.56部分）“更加重要的功能”是OECD提出的DEMPE方法的核心。
這些重要的功能通常對無形資產的價值創造做出了重大的貢獻，相比那些僅執行常規功能的實體，履行更重要功能的實體將從跨國集團無形資產開發價值鏈中獲取更大份額的回報。對“更重要的功能”的不同解釋可能導致轉讓定價結果產生巨大差異。缺乏對“更重要的功能”描述給中國稅務機關留下了很大的空間去判定哪些職能更為重要，從而可以為中國納稅人在集團價值鏈利潤分配上爭取更大的份額。
DEMPEP分析方法、缺乏對“更重要功能”的描述以及國稅總局歷來十分重視跨國集團在中國履行的“價值鏈中段活動”（如量產，試製等）以及中國市場建設活動，都可能造成中國和外國稅務機關產生分歧，從而可能引致雙重徵稅的情況。借鑒中國以往的執法實踐，未來中國稅務機關可能更大程度會關注“履行”DEMPEP功能，而非OECD所提倡的對這些功能的“控制”。
關於勞務費的特定條款
6號公告第34條提出“受益性勞務”的概念，要求勞務能夠為接受方帶來“直接或間接經濟利益”，且非關聯方在相同或者類似情形下，願意購買或者自行實施勞務活動（這與OECD提出的“受益性測試”一致）。已有跡象表明，為了更有力地證明相關勞務為接受方帶來了“直接或間接經濟利益”，中國納稅人可能需要證明其支付的勞務費與其“額外收益”之間的聯繫。上述要求已然超出了OECD對勞務費的相關規定。OECD指南認為，勞務的預期效益可能在未來長時間內體現，而實際上，勞務可能最終未能帶來原先預期的效益。什麼樣的資料證據能充分證明勞務通過“直接或間接經濟利益”的測試仍有待進一步觀察。公告中隱約提及的“額外收益”分析方法或會對跨國集團子公司支持其對外支付勞務費的稅前列支產生更大的挑戰。
對於那些被認為是非受益性的勞務，相較此前16號公告而言，6號公告第35條的確通過具體例子提供了更清晰的闡述。其中，納稅人特別關注的一個領域是中國稅務機關對於股東活動的定義比OECD指南更加寬泛。 為此，第35條中列舉的情形將有助於納稅人判斷，從中國稅收角度被認為是與股東相關的、是非受益性的服務類型。值得注意的是，雖然第35條列示的許多情形符合BEPS第8-10項行動計畫報告中規定的不可收取勞務費用的股東活動定義，但在實踐中仍可能有所差異。
其中一個差異是公告中列示的第四個情形，即為集團決策、監管、控制、遵從需要所實施的財務、稅務、人事、法務等活動屬於非受益性勞務。在實務中，集團上述許多活動與子公司的商業營運重疊。比如，一個美國跨國集團可能需要付出相應成本，以確保其所有子公司（包括其中國子公司）遵守特定的美國法規，而中國子公司由於為美國客戶服務，本身也有遵守該特定美國法規的業務需要。
在該情況下，如果美國跨國集團為確保其中國子公司遵守美國監管規定的特定條款而開展的活動及支付的成本被認為是非受益性的，這一做法似乎有違公平原則，因為此類活動顯然是中國子公司願意支付或出於利益目的而願意自己開展的活動。
中國稅務機關若可將第四個情形中列示的非受益性活動限定在僅有利於跨國企業集團的範圍內，這將有助於保持與獨立交易原則的一致性。
國稅總局決定不沿用OECD BEPS指南對於“低附加值集團內部服務”提出的“安全港”概念。這與國家稅務總局將關聯勞務交易界定為高風險交易的一貫立場保持一致，該類交易未來仍將繼續受到嚴格的審查。
相互協商程式
改進爭端解決機制是BEPS項目的重要組成部分。 BEPS第14項行動計畫報告制定了與相互協商程式相關的爭議解決最低標準，所有遵從BEPS專案成果的國家都將致力於落實該標準。該最低標準的措施之一是各國應確保及時解決相互協商程式案件。 具體而言，BEPS項目提出各國應在平均24個月內完成相互協商程式，並打算將該建議寫入第25條之評注，以作為“OECD稅務協定範本”下一次更新的內容。
作為G20的成員之一，我們期待中國切實落實BEPS第14項行動計畫報告中提出的最低標準措施。過去，納稅人曾對國稅總局開展相互協商程式的決心表示擔憂。我們將拭目以待未來幾年該領域的發展和進步。多年以來，國稅總局層面的反避稅資源一直處於捉襟見肘的狀態。隨著國稅總局國際稅務司下面新設反避稅三處，資源短缺壓力將得到一定程度的緩解。該部門的預算編制約為40人，一旦全部人員配置到位，國稅總局的反避稅資源將得以放大四倍之多。這將在一定程度上為未來中國稅務機關的各類型轉讓定價工作提供更加充沛的資源保障。
展望未來
隨著6號公告的推出，納稅人能夠更加清楚地瞭解稅務機關在轉讓定價調查中的關注點，6號公告也為轉讓定價調查調整機制帶來一定的明確性。我們預見未來的中國轉讓定價調查工作將日益規範化。
同時，與以往的法規僅關注支付費用的合理性相比，6號公告的法規在特許權使用費及勞務費用的合理性監管上，有雙向性的特徵，引入了對收取費用合理性的監管條例。這也為中國稅務機關開展走出去企業的轉讓定價管理工作埋下了伏筆。