一、背景綜述
目前為止， 中國海關已經公佈實施了232部規章， 對企業的進出口貿易活動， 分別從事前、事中和事後的不同層面進行了規範， 這些“規範”我們稱之為海關的正面監管規定。 企業應依法按照海關的正面監管規定實施進出口貿易活動， 否則， 輕者構成違反海關監管規定（簡稱“違規”）， 重者構成走私行為或者走私犯罪（簡稱“走私”）， 依法應當受行政或者刑事處罰。
那麼， 海關對企業的違規行為應如何進行合理適當的懲戒， 既能確保海關正面監管規定的有效實施， 又能保護企業的合法權益不受侵害，
筆者認為：在海關行政處罰法律體系中引入“實體性違規”和“程式性違規”的概念， 可讓海關處罰更好做到“過罰相當”。
企業違規行為可分為兩類：一類是實體性違規行為， 違規行為導致影響稅款徵收、貿易管制或者出口退稅管理， 違規行為的危害後果較大；一類是程式性違規行為， 違規行為沒有導致影響稅款徵收、貿易管制或者出口退稅管理， 違規行為的危害後果較小。 對實體性違規， 可以根據漏繳稅款和涉案貨物價值處以相應比例的罰款；對程式性違規， 由於違規行為與涉案貨物價值大小沒有關聯性， 僅對程式性違規行為本身處以一定數額的罰款（定額罰）即可。
但是， 海關現行法律法規之中， 不但沒有實體性違規和程式性違規概念上的區分， 而且在《海關行政處罰實施條例》（以下簡稱《處罰條例》）相關法律條文中對涉稅與不涉稅違規行為的處罰規定， 海關和企業常存在不同的理解， 導致進出口貿易執法實踐中的關企爭議頻發。 本文重點對實體性違規行為和程式性違規行為的區分， 以及相應的海關行政處罰原則， 簡要梳理如下。
二、申報不實的實體性與程式性違規
《處罰條例》第十五條關於申報不實的處罰規定， 充分體現了上述“過罰相當”的基本精神：企業申報不實違規行為導致影響稅款徵收的，
案例1：影響海關稅款徵收的實體性申報不實案件
案情與處理：2014年4月11日， A公司委託B貨運代理有限公司以一般貿易方式向海關申報進口一票“填飼機”，
經海關計核， A公司因稅號申報不實導致漏繳稅款4.99萬元， 根據《處罰條例》第十五條（四）項的規定， 對A公司處以罰款人民幣4萬元。
法律分析：本案當事人向海關申報進口貨物時， 申報稅則號列與實際的稅則號列不符， 構成稅則號列申報不實， 並且申報不實影響稅款徵收， 導致少繳或者漏繳稅款人民幣4.99萬元。 本案當事人的申報不實行為屬於實體性違規行為， 依法應當按照漏繳稅款的數額比例處以罰款 ， 漏稅越多罰款也應當越多， 符合“過罰相當”的行政處罰原則。
案例2：影響海關監管秩序的程式性申報不實案件
案情與處理：A公司向海關申報一批價值35萬美元的電子元器件進境， 以備案清單的方式進入綜合保稅區， 海關核查發現A公司實際進境的貨物價值為55萬美元。 經海關調查認定， 當事人的申報行為構成申報不實， 但由於涉案貨物屬於保稅貨物， 申報不實行為不影響進口稅款徵收， 僅影響海關監管秩序， 海關根據《處罰條例》第十五條（二）項的規定， 對當事人申報不實行為處人民2.8萬元的罰款。
法律分析：本案當事人向海關申報貨物進境， 雖然實際成交價格與申報價格不符， 但貨物申報進入海關特殊監管區域， 屬於保稅進境， 不需要向海關繳納稅款， 當事人價格申報不實不影響國家稅款徵收。 但是，貨物入境按照海關監管規定應當向海關如實申報價格要素，沒有如實申報，將可能影響貨物內銷進口時的價格申報（《內銷審價辦法》第八條，211號令），構成影響海關監管秩序的違規行為。本案當事人的申報不實行為屬於程式性違規行為，對申報不實的行為本身予以定額罰，也符合“過罰相當”的行政處罰原則。
三、《處罰條例》第十八條規定的實體性與程式性違規
《處罰條例》第十八條規定諸多違規行為，是海關行政處罰最常用的罰則之一。未經海關許可,擅自將海關監管貨物提取、調換、抵押、轉讓、移作他用或者進行其他處置的，處貨物價值5%以上30%以下罰款。上述規定並沒有區分擅自提取、調換、抵押、移作他用等行為是否影響海關稅款徵收，是否影響授權管理，一律處以貨物價值一定比例的罰款。但是，海關在執法實踐中，事實上對影響稅款徵收的擅自提取、調換、抵押、移作他用或者其他處置等行為，在法定處罰幅度範圍內處以較重的罰款，對不影響稅款徵收的擅自提取、調換、抵押、移作他用或者其他處置等行為，處以較輕的罰款。由此，筆者可以理解為，海關在應用《處罰條例》第十八條時，如果企業擅自提取、調換、抵押、移作他用或者其他處置海關監管貨物，並導致影響海關稅款徵收的，屬於實體性違規，應當處涉案貨物價值5%-30%的罰款；如果企業擅自提取、調換、抵押、移作他用或者其他處置海關監管貨物，沒有導致影響海關稅款徵收的，屬於程式性違規，海關對此程式性違規行為如果也機械性地按照上述規定處以涉案貨物價值5%-30%的罰款，則與《處罰條例》第十五條“實體性申報不實”與“程式性申報不實”區別對待的規定不相一致，存在矛盾和衝突。而且，對導致漏稅的違規行為與沒有漏稅的違規行為，予以同樣水準的懲戒，明顯不符合“過罰相當”的行政處罰原則。
因此，筆者建議：海關在修改《處罰條例》時，對第十八條規定的各種違規行為，進行實體性違規和程式性違規的歸類區分，對實體性違規按涉案貨物價值的比例予以處罰，對程式性違規按照一定數額處定額罰款，與涉案貨物價值無關，從而更好體現海關行政處罰的“過罰相當”。
案例3：擅自移作他用的實體性違規案
簡要案情：當事人A公司以研發“新型抗癌藥物以及新型心血管藥”向某省發改委申領了《國家鼓勵發展的內外資專案確認書》，並向海關申報進口2台液相-質譜聯用儀，申報總價為350200美元。設備進口後，當事人未經海關許可並辦理有關海關手續，就將該2台免稅設備交由B公司研發“抗精神分裂症的依潘立酮原料及製劑”。經查，B公司尚未取得享受同等減免稅優惠政策的資格證明。
經海關關稅部門計核，上述2台液相一質譜聯用儀完稅價格為2493810元，貨物價值2917758元人民幣，漏繳稅款共計21.29萬元。
案件處理：當事人A公司在未經海關許可的情況下，擅自將海關監管的減免稅設備交由他人使用，並將主管部門批准用於研發抗癌及心血管病藥物的免稅設備移作抗精神分裂類藥物的行為，違反了《海關法》第五十七條規定，構成擅自將海關監管貨物移作他用的違規行為，海關根據《處罰條例》第十八條第一款（一）項之規定，對當事人科處貨物價值9%的罰款26.26萬元，並責令當事人糾正違法行為，將該免稅設備收回按規定使用，並補繳相應稅款。
案例4：擅自抵押的程式性違規案
簡要案情：2014年5月，當事人A公司免稅進口了一套四輥壓延機設備，11月，A公司因資金需要，未經海關同意，擅自將上述設備作為抵押物，向浦發銀行借款500萬元。海關對該企業進行稽查發現後，當事人解除了抵押合同，海關立案調查。
案件處理：海關認為，當事人未經海關許可，擅自將免稅設備抵押的行為，違反了《海關法》第三十七條第一款的規定，鑒於當事人及時消除危害後果，解除抵押合同，沒有造成漏繳稅款，根據《行政處罰法》第二十七條、《處罰條例》第十八條第一款（一）項規定，對當事人A公司予以減輕處罰，處以罰款人民幣17萬元（貨物價值1%），並對當事人擅自抵押期間不予補繳。
四、其他實體性違規和程式性違規
綜上所述，實體性違規是指當事人實施的違反海關監管規定行為，導致影響國家稅款徵收、進出口許可證件管理或者禁止性貿易管制、出口退稅管理等，應當按照漏繳稅款的比例或者涉案貨物價值的比例予以處罰的行為；程式性違規是指當事人實施的違反海關監管規定行為，沒有導致上述後果，應當對當事人處以定額罰款的行為。根據海關統計資料，海關歷年辦理的違規案件，根據《處罰條例》第十五條規定的申報不實案件和第十八條規定的擅自提取、調換、抵押、移作他用或者其他處置海關監管貨物等違規案件，占絕大多數。除此之外，海關行政處罰案件還有其他幾類：
一是旅客攜帶或者郵寄物品進出境案件。由於物品進境大部分應當徵收物品稅，物品進境未申報或者申報不實，大多數均屬實體性違規，應當依法按照涉案物品價值的比例予以處罰；
二是進出境運輸工具違規案件。進出境運輸工具沒有按照海關規定停留、駛離、裝卸貨物、上下旅客、傳輸艙單數據等行為，屬於程式性違規，應當依法處以定額罰款；
三是報關企業或者報關人員的違規案件。報關企業或者報關人員的違規行為，其行為性質比較特殊，很難用實體性違規或者程式性違規來判斷，在《處罰條例》中引入了資格罰，但在海關執法實踐中並沒有得到充分實施，在海關修改《行政處罰》時，建議予以關注並作相應修改。
五、相關法律法規
1、《行政處罰法》第二十七條
2、《海關法》第五十七條、第八十六條
3、《海關行政處罰實施條例》
文：北京德和衡律師事務所 林倩
編輯、發佈：代俊
但是，貨物入境按照海關監管規定應當向海關如實申報價格要素，沒有如實申報，將可能影響貨物內銷進口時的價格申報（《內銷審價辦法》第八條，211號令），構成影響海關監管秩序的違規行為。本案當事人的申報不實行為屬於程式性違規行為，對申報不實的行為本身予以定額罰，也符合“過罰相當”的行政處罰原則。三、《處罰條例》第十八條規定的實體性與程式性違規
《處罰條例》第十八條規定諸多違規行為，是海關行政處罰最常用的罰則之一。未經海關許可,擅自將海關監管貨物提取、調換、抵押、轉讓、移作他用或者進行其他處置的，處貨物價值5%以上30%以下罰款。上述規定並沒有區分擅自提取、調換、抵押、移作他用等行為是否影響海關稅款徵收，是否影響授權管理，一律處以貨物價值一定比例的罰款。但是，海關在執法實踐中，事實上對影響稅款徵收的擅自提取、調換、抵押、移作他用或者其他處置等行為，在法定處罰幅度範圍內處以較重的罰款，對不影響稅款徵收的擅自提取、調換、抵押、移作他用或者其他處置等行為，處以較輕的罰款。由此，筆者可以理解為，海關在應用《處罰條例》第十八條時，如果企業擅自提取、調換、抵押、移作他用或者其他處置海關監管貨物，並導致影響海關稅款徵收的，屬於實體性違規，應當處涉案貨物價值5%-30%的罰款；如果企業擅自提取、調換、抵押、移作他用或者其他處置海關監管貨物，沒有導致影響海關稅款徵收的，屬於程式性違規，海關對此程式性違規行為如果也機械性地按照上述規定處以涉案貨物價值5%-30%的罰款，則與《處罰條例》第十五條“實體性申報不實”與“程式性申報不實”區別對待的規定不相一致，存在矛盾和衝突。而且，對導致漏稅的違規行為與沒有漏稅的違規行為，予以同樣水準的懲戒，明顯不符合“過罰相當”的行政處罰原則。
因此，筆者建議：海關在修改《處罰條例》時，對第十八條規定的各種違規行為，進行實體性違規和程式性違規的歸類區分，對實體性違規按涉案貨物價值的比例予以處罰，對程式性違規按照一定數額處定額罰款，與涉案貨物價值無關，從而更好體現海關行政處罰的“過罰相當”。
案例3：擅自移作他用的實體性違規案
簡要案情：當事人A公司以研發“新型抗癌藥物以及新型心血管藥”向某省發改委申領了《國家鼓勵發展的內外資專案確認書》，並向海關申報進口2台液相-質譜聯用儀，申報總價為350200美元。設備進口後，當事人未經海關許可並辦理有關海關手續，就將該2台免稅設備交由B公司研發“抗精神分裂症的依潘立酮原料及製劑”。經查，B公司尚未取得享受同等減免稅優惠政策的資格證明。
經海關關稅部門計核，上述2台液相一質譜聯用儀完稅價格為2493810元，貨物價值2917758元人民幣，漏繳稅款共計21.29萬元。
案件處理：當事人A公司在未經海關許可的情況下，擅自將海關監管的減免稅設備交由他人使用，並將主管部門批准用於研發抗癌及心血管病藥物的免稅設備移作抗精神分裂類藥物的行為，違反了《海關法》第五十七條規定，構成擅自將海關監管貨物移作他用的違規行為，海關根據《處罰條例》第十八條第一款（一）項之規定，對當事人科處貨物價值9%的罰款26.26萬元，並責令當事人糾正違法行為，將該免稅設備收回按規定使用，並補繳相應稅款。
案例4：擅自抵押的程式性違規案
簡要案情：2014年5月，當事人A公司免稅進口了一套四輥壓延機設備，11月，A公司因資金需要，未經海關同意，擅自將上述設備作為抵押物，向浦發銀行借款500萬元。海關對該企業進行稽查發現後，當事人解除了抵押合同，海關立案調查。
案件處理：海關認為，當事人未經海關許可，擅自將免稅設備抵押的行為，違反了《海關法》第三十七條第一款的規定，鑒於當事人及時消除危害後果，解除抵押合同，沒有造成漏繳稅款，根據《行政處罰法》第二十七條、《處罰條例》第十八條第一款（一）項規定，對當事人A公司予以減輕處罰，處以罰款人民幣17萬元（貨物價值1%），並對當事人擅自抵押期間不予補繳。
四、其他實體性違規和程式性違規
綜上所述，實體性違規是指當事人實施的違反海關監管規定行為，導致影響國家稅款徵收、進出口許可證件管理或者禁止性貿易管制、出口退稅管理等，應當按照漏繳稅款的比例或者涉案貨物價值的比例予以處罰的行為；程式性違規是指當事人實施的違反海關監管規定行為，沒有導致上述後果，應當對當事人處以定額罰款的行為。根據海關統計資料，海關歷年辦理的違規案件，根據《處罰條例》第十五條規定的申報不實案件和第十八條規定的擅自提取、調換、抵押、移作他用或者其他處置海關監管貨物等違規案件，占絕大多數。除此之外，海關行政處罰案件還有其他幾類：
一是旅客攜帶或者郵寄物品進出境案件。由於物品進境大部分應當徵收物品稅，物品進境未申報或者申報不實，大多數均屬實體性違規，應當依法按照涉案物品價值的比例予以處罰；
二是進出境運輸工具違規案件。進出境運輸工具沒有按照海關規定停留、駛離、裝卸貨物、上下旅客、傳輸艙單數據等行為，屬於程式性違規，應當依法處以定額罰款；
三是報關企業或者報關人員的違規案件。報關企業或者報關人員的違規行為，其行為性質比較特殊，很難用實體性違規或者程式性違規來判斷，在《處罰條例》中引入了資格罰，但在海關執法實踐中並沒有得到充分實施，在海關修改《行政處罰》時，建議予以關注並作相應修改。
五、相關法律法規
1、《行政處罰法》第二十七條
2、《海關法》第五十七條、第八十六條
3、《海關行政處罰實施條例》
文：北京德和衡律師事務所 林倩
編輯、發佈：代俊