企業重組的稅務處理（2）
一 、重組的表現形式
企業重組， 是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易， 包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合併、分立等。
二 、企業重組的稅務處理
分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩種， 採用何種稅務處理取決於交易額度大小和股權性交易大小。
（一）一般性稅務處理
★（二）特殊性稅務處理
1.同時符合下列條件的， 適用特殊性稅務處理規定：
（1）具有合理的商業目的， 且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（2）被收購、合併或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例。
（3）企業重組後的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
（4）重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例。
（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東， 在重組後連續12個月內， 不得轉讓所取得的股權。
2.股權支付部分的特殊性稅務處理
【解讀】
（1）企業發生債權轉股權業務， 對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失， 股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。
★（2）非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）
★（3）可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額=被合併企業淨資產公允價值×截至合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率
（4）對100%直接控制的居民企業之間， 以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按帳面淨值劃轉股權或資產， 凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的， 股權或資產劃轉後連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動， 且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的， 可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：
①劃出方企業和劃入方企業均不確認所得；
②劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎， 以被劃轉股權或資產的帳面淨值確定；
③劃入方企業取得的被劃轉資產， 應按其帳面淨值計算折舊扣除。
（5）上述所稱“對100%直接控制的居民企業之間， 以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間”是指：
①100%直接控制的母子公司之間， 母公司向子公司按帳面淨值劃轉其持有的股權或資產,母公司獲得子公司100%的股權支付。 母公司按增加長期股權投資處理， 子公司按接受投資（包括資本公積， 下同）處理。 母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。
②100%直接控制的母子公司之間， 母公司向子公司按帳面淨值劃轉其持有的股權或資產,母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。
③100%直接控制的母子公司之間， 子公司向母公司按帳面淨值劃轉其持有的股權或資產， 子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。 母公司按收回投資處理， 或按接受投資處理， 子公司按沖減實收資本處理。 母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎， 相應調減持有子公司股權的計稅基礎。
④受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間， 在母公司主導下， 一家子公司向另一家子公司按帳面淨值劃轉其持有的股權或資產， 劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。 劃出方按沖減所有者權益處理， 劃入方按接受投資處理。
3.企業發生涉及中國境內與境外之間的股權和資產收購交易，除應符合上述特殊稅務處理條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇使用特殊性稅務處理規定：
（1）非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以後該項股權轉讓所得預提稅負變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；
（2）非居民企業向與其具有100%直接控股關係的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；
（3）居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；
（4）財政部、國稅總局核准的其他情形。
上述第（3）條所指的居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關係的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。
4.在企業吸收合併中，合併後的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合併前該企業剩餘期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合併前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。
在企業存續分立中，分立後的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩餘期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分離後存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
【總結】
（1）企業重組的特殊性稅務處理的實質：非股權支付部分的所得計算繳納所得稅，股權支付部分暫不確認所得或損失。
（2）重組雙方資產及股權計稅基礎的確定：
非股權支付對應的部分按照公允價值確定；
股權支付對應的部分按照原有的計稅基礎確定。
【例題1·多選題】關於企業重組業務的所得稅處理，下列表述正確的有（ ）。
A.企業由法人轉變為個人獨資企業，應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業，企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定
B.企業以非貨幣性資產清償債務，應視同銷售非貨幣性資產並按非貨幣性資產公允價值清償債務，確定資產轉讓所得或損失
C.符合特殊性稅務處理條件的企業分立，被分立企業在分立前發生的未超過法定彌補期限的虧損可以按照分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補
D.在企業重組一般性稅務處理方法下，企業分立相關的虧損可以相互結轉彌補
【答案】ABC
【解析】選項D：適用企業重組一般性稅務處理方法的，發生企業分立，相關企業的虧損不得相互結轉彌補。
【例題2·多選題】下列處理方法，符合企業股權收購、資產收購重組的一般性稅務處理規定的有（ ）。
A.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失
B.被收購方不需要確認股權、資產轉讓所得或損失
C.收購方取得股權或資產的計稅基礎以公允價值為基礎確定
D.收購方取得股權或資產的計稅基礎以被收購方原有計稅基礎確定
【答案】AC
【解析】企業重組的一般性稅務處理中，企業股權收購、資產收購重組交易，被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
【例題3·單選題】A企業合併B企業，B企業尚在彌補期的未彌補的虧損為100萬元，淨資產公允價值為500萬元。A企業淨資產公允價值為1500萬元，截至合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率為4%，假定該業務適用特殊性稅務處理的方式，則可以由合併後的企業彌補的被合併企業的虧損為（ ）萬元。
A.20
B.40
C.60
D.100
【答案】A
【解析】可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額=被合併企業淨資產公允價值×截至合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率=500×4%=20（萬元）。
【例題4·單選題】根據企業所得稅相關規定，符合特殊性稅務處理條件的企業債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額（ ）以上的，可以在5個納稅年度內均勻計入各年度的應納稅所得額。
A.50%
B.60%
C.75%
D.85%
【答案】A
【解析】企業債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額50%以上的，可以在5個納稅年度內均勻計入各年度的應納稅所得額。
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劃入方按接受投資處理。3.企業發生涉及中國境內與境外之間的股權和資產收購交易，除應符合上述特殊稅務處理條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇使用特殊性稅務處理規定：
（1）非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以後該項股權轉讓所得預提稅負變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；
（2）非居民企業向與其具有100%直接控股關係的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；
（3）居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；
（4）財政部、國稅總局核准的其他情形。
上述第（3）條所指的居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關係的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。
4.在企業吸收合併中，合併後的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合併前該企業剩餘期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合併前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。
在企業存續分立中，分立後的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩餘期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分離後存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
【總結】
（1）企業重組的特殊性稅務處理的實質：非股權支付部分的所得計算繳納所得稅，股權支付部分暫不確認所得或損失。
（2）重組雙方資產及股權計稅基礎的確定：
非股權支付對應的部分按照公允價值確定；
股權支付對應的部分按照原有的計稅基礎確定。
【例題1·多選題】關於企業重組業務的所得稅處理，下列表述正確的有（ ）。
A.企業由法人轉變為個人獨資企業，應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業，企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定
B.企業以非貨幣性資產清償債務，應視同銷售非貨幣性資產並按非貨幣性資產公允價值清償債務，確定資產轉讓所得或損失
C.符合特殊性稅務處理條件的企業分立，被分立企業在分立前發生的未超過法定彌補期限的虧損可以按照分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補
D.在企業重組一般性稅務處理方法下，企業分立相關的虧損可以相互結轉彌補
【答案】ABC
【解析】選項D：適用企業重組一般性稅務處理方法的，發生企業分立，相關企業的虧損不得相互結轉彌補。
【例題2·多選題】下列處理方法，符合企業股權收購、資產收購重組的一般性稅務處理規定的有（ ）。
A.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失
B.被收購方不需要確認股權、資產轉讓所得或損失
C.收購方取得股權或資產的計稅基礎以公允價值為基礎確定
D.收購方取得股權或資產的計稅基礎以被收購方原有計稅基礎確定
【答案】AC
【解析】企業重組的一般性稅務處理中，企業股權收購、資產收購重組交易，被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
【例題3·單選題】A企業合併B企業，B企業尚在彌補期的未彌補的虧損為100萬元，淨資產公允價值為500萬元。A企業淨資產公允價值為1500萬元，截至合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率為4%，假定該業務適用特殊性稅務處理的方式，則可以由合併後的企業彌補的被合併企業的虧損為（ ）萬元。
A.20
B.40
C.60
D.100
【答案】A
【解析】可由合併企業彌補的被合併企業虧損的限額=被合併企業淨資產公允價值×截至合併業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率=500×4%=20（萬元）。
【例題4·單選題】根據企業所得稅相關規定，符合特殊性稅務處理條件的企業債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額（ ）以上的，可以在5個納稅年度內均勻計入各年度的應納稅所得額。
A.50%
B.60%
C.75%
D.85%
【答案】A
【解析】企業債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額50%以上的，可以在5個納稅年度內均勻計入各年度的應納稅所得額。
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